Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 98/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.530.2019.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 16 października 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 98/20.

Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę L. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Spółka w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała oceny prawnej, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym rozliczenie nakładów w postaci wzniesionego budynku przez nią na dzierżawionym gruncie z właścicielem tego gruntu, jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ocenie Spółki, wskazana przez nią dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jej zdaniem przeniesienie przez nią budynku na rzecz wydzierżawiających będzie stanowić czynność opodatkowaną (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), należy bowiem uznać, że w opisanym stanie zachodzi odpłatność dostawy – wynagrodzeniem jest bowiem zwrot nakładów.

1.3. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według Dyrektora KIS nakłady poniesione na użytkowanym gruncie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT; przedmiotem zbycia w sprawie będą nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie; w razie zaś zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast odpłatna czynność zbycia nakładów jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który odnosi się do dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części w sprawie, nie znajdzie zastosowania.

1.4. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną. Stwierdził, że ulepszenia takie jak w sprawie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy.

W konsekwencji, według Sądu skoro opisana przez Skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru, tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest wyłączone.

1.5. Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że rozliczenie nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego nieruchomości na budowę budynku stanowiącego część składową nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy tymczasem transakcja ta winna być uznana za odpłatną dostawę usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS w obszarze stanowiska organu odnośnie wątpliwości Spółki co do tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach dostawa wzniesionego przez nią, na dzierżawionym gruncie, budynku na rzecz właścicieli tego gruntu (rozliczenie nakładów) jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w podanej kwestii wyraził ocenę, że opisana przez Skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru - a nie świadczenia usług jak inaczej uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej - tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest wyłączone.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS w zakresie meritum sporu podważa ocenę Sądu pierwszej instancji zarzutami naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując, że rozliczenie z właścicielem gruntu nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego (dzierżawcę gruntu) na budowę budynku posadowionego na tym gruncie - stanowi odpłatne świadczenie usług. Dyrektor KIS w zakresie swoich motywów powołał się na wyroki NSA z dnia: 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 i wyrok WSA Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/18. Przy takiej ocenie prawnej rozliczenia nadkładów stron umowy dzierżawy, to zdaniem organu, zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może zostać zastosowane.

2.3. W odniesieniu do kluczowej dla tej sprawy wykładni przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z dnia: 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10; 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15; 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).

2.3.1. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy.

Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT użył wyrażenia "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", nie może być więc ono utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tej materii. Również odwołał się do orzeczeń TSUE (dawniej ETS) jak w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Stanowisko Trybunału, potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawa towarów" od prawa własności, podtrzymane zostało także w innych orzeczeniach (por. np. wyroki ETS z: 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92; 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01; 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03; 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05) - co trafnie odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku.

2.3.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w 2009 r. dzierżawiła od osób trzecich niezabudowaną uprzednio działkę gruntu, na której wybudowała z własnych środków budynek mieszkalny, po czym rozpoczęła jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 K.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika przy tym, że Spółka zamierza zaprzestać wykorzystywania wzniesionego przez siebie budynku i przekazać go właścicielom gruntu, na którym został on posadowiony. Strony zamierzają rozliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na wzniesienie przedmiotowego budynku w ten sposób, że właściciele gruntu zwrócą Skarżącej uzgodnioną wartość tych nakładów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zatem ocenił, że właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel. Jak to zaś skonstatowano w orzecznictwie NSA (w szczególności wyrokach z dnia: 30 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1149/10; 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20) "w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy".

Wbrew zatem stanowisku Dyrektora KIS skoro opisana przez Skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru, tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest wyłączone.

2.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku ku temu podstaw (Skarżąca nie była w sprawie reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika i nie wnosiła o zasądzenie kosztów).

s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś