Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 8 kwietnia 2021 r. S.C. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w piśmie z dnia 24 czerwca 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wystawił firmie "A" SA, w okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r., szereg faktur na łączną kwotę przekraczającą 80 000 zł, z których nie została opłacona suma 24970,74 zł.

W marcu 2019 r. biuro rachunkowe reprezentujące Wnioskodawcę złożyło korektę zawierającą tzw. ulgę za złe długi na ww. kwotę. W maju 2019 r. Urząd Skarbowy zanegował (telefonicznie) korektę, ponieważ okazało się, że w dniu składania korekty kontrahent był w stanie upadłości. W związku z tym została złożona kolejna korekta, przywracająca stan poprzedni. W czasie powstania należności kontrahent był czynnym podatnikiem VAT i nie był w stanie upadłości. Przeprowadzona przez syndyka upadłość nie spowodowała spłaty zadłużenia w żadnej części, a całość została zaliczona do długów niespłacalnych.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-335/19 wymóg, by podmiot, w stosunku do zobowiązań którego stosuje się ulgę za złe długi nie był w stanie upadłości jest niezgodny z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. L 347 s. 1).

Pierwotnie korekta została złożona w określonym terminie (pomimo iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, również termin 3 lat jest niezgodny z ww. Dyrektywą), a kolejna korekta nastąpiła na wniosek US. Narusza to zasadę neutralności podatku VAT, ponieważ kupujący skorzystał z możliwości odliczenia podatku nie wywiązując się ze swoich zobowiązań wobec sprzedającego, ponadto u sprzedającego spowodowało to podwójne obciążenie, ponieważ odprowadził on stosowny podatek a należność została zaliczona w poczet nieściągalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku TSUE, w związku z nieściągalnością wierzytelności oraz pierwotnym złożeniem korekty w okresie do 3 lat od powstania należności (najstarsza z 21 lipca 2018 roku), możliwe jest skorzystanie z możliwości złożenia korekty z tytułu ulgi za złe długi?

Zdaniem Wnioskodawcy dochował On staranności w dochodzeniu należności. Kupujący w czasie dokonywania transakcji był czynnym płatnikiem VAT i nie znajdował się w stanie upadłości. Czas złożenia korekty i upadłości zbiegły się w czasie, o czym Wnioskodawca nie miał wiedzy. Kolejna korekta złożona została po telefonie z urzędu skarbowego informującego o upadłości kontrahenta i braku możliwości skorzystania z ulgi.

Wierzytelność zgłoszona została do masy upadłościowej jednak nie została zaspokojona. W świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 Wnioskodawca spełnił wymogi do ulgi za złe długi. Obecny stan stwarza brak równowagi i nadmierne obciążenie brakiem płatności ze strony dłużnika oraz dodatkowo, koniecznością zapłaty VAT.

Pierwotna korekta złożona została przed upływem dwóch lat od daty wystawienia faktury, obecnie okres ten upłynął.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor, po przywołaniu treści m.in. przepisów art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wskazał, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca skutecznie złożył deklarację korygującą w marcu 2019 r., a następnie w maju 2019 r. złożył kolejną korektę, przywracającą stan poprzedni. Zatem pierwsza złożona deklaracja nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Wnioskodawca chce ponownie złożyć deklarację korygującą z tytułu ulgi na złe długi. Korekta dotyczy należności z okresu 21 lipca 2018 r. do listopada 2018 r.

Dyrektor zauważył, że w analizowanej sprawie nie został spełniony warunek uprawniający do dokonania korekty, określony w art. 89a ust. 2 pkt 3b ustawy o VAT, ponieważ w dniu składania korekty dłużnik był w stanie upadłości. Ponadto od daty wystawienia faktur będących przedmiotem wniosku, dokumentujących wierzytelności, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie zostanie spełniony kolejny z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że na gruncie polskich przepisów w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie przedmiotowych wierzytelności, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy Dyrektor stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Zdaniem Dyrektora, z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-335/19 z dnia 15 października 2020 r. orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Dyrektor zauważył przy tym, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Zatem ze względu, że orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, nie można stwierdzić, że warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niego wierzytelności uznanych jako nieściągalne po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności, gdyż korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii zgodności przedstawionej interpretacji z prawem unijnym oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora jest niezgodnie z Dyrektywą Rady Europy 2006/112/WE oraz dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ponieważ:

• Pierwotna deklaracja została złożona w terminie a kolejna powstała na skutek interwencji Urzędu Skarbowego

• Narusza zasadę neutralności podatku VAT w związku z brakiem zapłaty należności przez Dłużnika, co oznacza, że w danej części umowa nie została dotrzymana.

• Narusza zasadę neutralności podatku VAT w związku z powstaniem podwójnego obciążenia Przedsiębiorcy, najpierw poprzez brak zapłaty całości długu a następnie konieczności odprowadzenia podatku VAT do budżetu Państwa.

• Narusza zasadę neutralności podatku VAT w związku z informacją Syndyka Masy Upadłości "A" SA o braku możliwości zaspokojenia należności z masy upadłościowej.

• Narusza zasadę neutralności podatku VAT w związku z informacją Syndyka Masy Upadłości o możliwości zaspokojenia z masy upadłościowej należności z 1 i 2 grupy wierzycieli - w tym należności wobec Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżący będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (od 1 października 2021 r. – 3lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób jednak uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie).

Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 29a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie.

Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16).

Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

Niemiej jednak – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być zastosowany, bowiem Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). Nadto jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego Skarżący podjął próbę skorzystania z ulgi na złe długi w ustawowym terminie, co zostało zakwestionowane przez organ podatkowy.

I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi.

Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika. Skarżący natomiast, działał w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy o VAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, potwierdzonym przez organ podatkowy, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten w tej konkretnej sprawie powinien zostać pominięty.

Podkreślenia wymaga, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C 284/11 (EMS Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)].

Dlatego też, oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi w niniejszej sprawie należy podnieść, że Skarżący skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Skarżący nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, a również wskutek zanegowania możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez organ podatkowy w ustawowym terminie, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Reasumując podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. Identyczny pogląd wyraził pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. ,sygn. akt III SA/Wa 535/21.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretację w tej konkretnej sprawie – postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy VAT stało się dla Skarżącego praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez nią w dobrej wierze).

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on obowiązku wystąpienia do TSUE.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest do dokonania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, w tym regulujących zasady stosowania "ulgi na złe długi", co w niniejszej sprawie uczynił.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.