Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 814/19 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz U. P. kwotę 14021,34 (słownie: czternaście tysięcy dwadzieścia jeden złotych i 34/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 814/19, w sprawie ze skargi U. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.decyzją z 5 marca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 236.892,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek. W jej uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do podatniczki przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne skarbowe i weryfikacji zostały poddane dane wynikające z ostatniej złożonej 5 lipca 2016 r. korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. i złożonej 14 czerwca 2016 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. Ustalono, że Skarżąca w 2015 r. uzyskała przychody z tytułu najmu m.in. lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego i części elewacji budynku szczegółowo wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w łącznej kwocie 1.503.137,44 zł (1.450.679,52 zł - opłaty za czynsz + 52.457,92 - uiszczane przez najmujących opłaty za wywóz śmieci). Organ I instancji ocenił, iż przychody z najmu nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej zwana: "z.p.d.o.f."). Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz podejmowane przez Skarżącą czynności wypełniały zdaniem organu wszystkie przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), co dawało podstawę do uznania osiągniętych przychodów za przychody z działalności gospodarczej. Organ ustalił, że w związku z najmem nieruchomości strona poniosła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 179.063,13 zł.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżącą złożyła odwołanie, a DIAS po jego rozpatrzeniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji uznające, że Skarżącą zaniżyła także przychody o kwotę 52.457,92 zł dotyczących refakturowania kosztów wywozu śmieci za rok 2013 i 2014 czyli nie odnoszących się do roku 2015, co stanowiło niezadeklarowane przez stronę przychody. DIAS zauważył, że ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie budziły kontrowersji i nie były kwestionowane w odwołaniu, ani w toku postępowania odwoławczego. Przedmiotem sporu stała się kwestia prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., która zdaniem Skarżącej miała dawać jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup wynajmowanej nieruchomości, w szczególności. Odnosząc się do powyższej kwestii organ stwierdził, że w przypadku kredytu udzielonego Skarżącej oraz P. C. przez xy S.A. w oparciu o umowę kredytu gotówkowego z 5 lipca 2007 r. odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo podpisania przez Skarżącą umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu nieruchomości. Strona nie wykazała by wydatek ten był powiązany z jakimkolwiek przychodem, zarówno osiągniętym, jak i możliwym do osiągnięcia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co do nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych organ stwierdził, że w związku z faktem, że podatniczka nie spełniła ustawowego wymogu, o którym mowa w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., tj. z uwagi na brak ewidencji środków trwałych, nie było podstaw do zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko oraz łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej a także zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika;

b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, a także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy za 2015 r.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły) i pominięcie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej działalności, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy, co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego że najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskane z najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą;

c) art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest w tym przypadku niemożliwe

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w przepisach odnoszących się do procedury podatkowej. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. WSA w Krakowie wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe, zgodnie z którym przychody osiągnięte przez skarżącą z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. (odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepis art. 10 ust. 1 pkt 6), gdyż spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. i wskazał, że prawo do opodatkowania przychodów wskazanych w ww. przepisie w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a niniejszej ustawy, gdzie zastrzeżono, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wskazał także, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgranicza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) od źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6). Wskazano także, że pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych zostało sformułowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc przesłanki definiujące pojęcie działalności gospodarczej do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, że prowadzona przez Skarżącą działalność w zakresie najmu nieruchomości, w tym lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego oraz części elewacji budynku, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podejmowała liczne działania zmierzające do rozszerzenia źródła przychodów poprzez nabywanie kolejnych nieruchomości lub też zamieniała nieruchomości dotychczas posiadane na nieruchomości o atrakcyjniejszej lokalizacji. Skarżąca nabywając kolejne nieruchomości nie posiadała wystarczających środków pieniężnych na co wskazuje fakt, iż zakup niektórych z nich był kredytowany (kredyt bankowy) lub cenę rozkładano na raty, które podlegały następnie oprocentowaniu, wierzytelności zabezpieczano niejednokrotnie hipoteką, co świadczy nie tylko o zorganizowaniu (planowaniu) prowadzonej działalności, ale również podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Oceniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że przychodów osiągniętych z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości nie można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., w szczególności do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu co do zakwestionowania przez organy podatkowe w nin. postępowaniu sposobu opodatkowania dochodów osiąganych przez Skarżącą z najmu przedmiotowych nieruchomości za rok 2015 r. mimo iż postępowanie kontrolne za lata 2008 i 2009 potwierdziło prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd stwierdził, że, protokół odnoszący się do lat 2008 i 2009 dotyczył ustaleń za inny okres, niż objęty zaskarżoną decyzją, podczas gdy o rozstrzygnięciu decyduje zarówno obowiązujący stan prawny, jak również zaistniały stan faktyczny i przecież stan faktyczny za 2008 i 2009 r. mógł odbiegać od tego zaistniałego w 2015 r.

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sprawie i odmówienie Skarżącej prawa do opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do uznania danej działalności za działalność gospodarczą wystarczające jest spełnienie tylko części warunków wskazanych w tym przepisie, bez uwzględnienia wyłączenia przewidzianego na końcu tego przepisu, co skutkowało błędnym uznaniem, że działalność prowadzona przez Skarżącą w zakresie wynajmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a uzyskiwane z tego tytułu przychody (dochody) nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niezastosowania art. 2 ust. 1a z.p.d.o.f.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22n ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w sprawie i w efekcie nie uwzględnienie prawa Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania wygenerowanego w 2015 r. przychodu z tytułu najmu nieruchomości wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących lokali i mieszkań będących przedmiotem najmów;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 i art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w efekcie nie uwzględnienie prawa Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy 2015 kwoty zapłaconych odsetek od kredytu wynikającego z umowy kredytu zawartej z xy S.A. z 5 lipca 2007 r. oraz różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty rat kredytu;

II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 32 oraz art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania całościowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro zaniechanie to skutkowało tym, że Sąd I instancji nie zastosował przy rozstrzyganiu sprawy przepisów art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 32 oraz art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f., w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6. art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 1, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 32 oraz art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostały wydane zostały z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego są podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania nie zostało uwzględnione korzystne dla Skarżącej stanowisko organów podatkowych wyrażane w protokole kontroli za lata 2008-2009 r., organy podatkowe dokonały subiektywnej i wybiorczej analizy materiału dowodowego, przyjęły wnioski sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia sprawy, prowadząc postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, ewentualnie, na podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej przez Skarżącą oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Istota zarzutów materialnoprawnych dotyczy naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Ten zarzut należało uznać za usprawiedliwiony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021/4/52). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2738/19; publ. CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatniczkę (będącą osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji obowiązku podatkowego, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych, jak i opłacanego w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych z najmu. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów wynikały z ich treści. Trudno albowiem wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to zatem w pierwszej kolejności zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. ma zaś charakter wtórny. Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) bezpośrednio rzutuje bowiem na możliwość zastosowania przez skarżącego (lub brak możliwości zastosowania) przepisów z.p.d.o.f.

4.4. Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1/15, publ. CBOSA). To zaś oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u,.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach z.p.d.o.f.

4.5. Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej powyżej uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

4.6. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale wydanej w sprawie II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku wszystkich motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała kwestia, czy Skarżąca wynajmowała nieruchomości w realiach rozpoznawanej sprawy podejmując działania, które wskazywałyby na to, że te składniki mienia zostały przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym symptomem tego byłoby np. wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas Skarżącej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Możliwe jest również przyjęcie, że przychody z najmu osiągane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ale na podstawie zaistniałych okoliczności faktycznych świadczących obiektywnie rzecz biorąc o tym, że podatnik w rzeczywistości osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynajmując przedmioty wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Przedstawiona przez Sąd I Instancji wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową tego przepisu. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą (z pominięciem końcowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W zasadzie bowiem każda działalność w zakresie najmu nieruchomości spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie – opartej na jednoznacznych przesłankach – linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie wykazał naruszenia przez Skarżącą przepisów dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej. Z argumentacji Skarżącej wynika wprost, że korzystała ona z przysługującego prawa do opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów z najmu nieruchomości na podstawie przepisów z.p.d.o.f., jako przychodów uzyskanych przez nią ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (zob. także wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2402/19, publ. CBOSA).

4.7. W podsumowaniu należy wskazać, posiłkując się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu omawianej uchwały w sprawie II FPS 1/21), że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55). Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA), "Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto wskazano, że "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu".

4.8. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2

pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, publ. CBOSA). Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (publ. CBOSA), że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

4.9. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie dotyczy relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tą kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą oraz oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 379/14 (publ. CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

4.10. Mając na uwadze, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał merytorycznie pozostałych materialnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów determinuje pozostałe kwestie. Zważywszy natomiast, że – jak wskazano na wstępie rozważań – zasadniczym zagadnieniem mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mają zarzuty prawa materialnego, to ich uwzględnienie koreluje z uwzględnieniem zarzutów prawa procesowego. Jako bezzasadny należy jedynie ocenić zarzut nieuwzględnienia korzystnego dla Skarżącej stanowiska organów podatkowych wyrażane w protokole kontroli za lata 2008-2009 r. W tym zakresie zauważyć trzeba, że stanowiska organów podatkowych inne niż interpretacje podatkowe nie mają i nie pełnią funkcji ochronnej.

4.11. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie odpowiadające dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Czyli obowiązany będzie przyjąć, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik – z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" – obowiązany będzie zaliczyć przychody z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

4.13. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).