Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.O. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

B.O. (dalej jako: Skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] marca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia czy uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, może następować z konta spółki, przy czym działanie to ma wyłącznie charakter techniczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B.O. jest udziałowcem w spółce jawnej. Dochód osiągnięty przez spółkę jest dzielony między wspólników, zgodnie z wysokością udziałów. Każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jak również pozostali wspólnicy, zlecili służbom finansowo-księgowym spółki,wyliczanie kwot podatku od osiągniętego dochodu należnego od każdego z nich.Ponadto Wnioskodawca, w swoim imieniu, wydał dyspozycję uiszczania należnego podatku bezpośrednio z konta spółki do Urzędu Skarbowego. Podkreślił, iż ww. działanie spółki ma wyłącznie charakter techniczny.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na dyspozycje i polecenie wnioskodawcy, może następować z konta Spółki, które to działanie ma wyłącznie charakter techniczny?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, iż treść obowiązujących przepisów podatkowych umożliwia działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" i pozwala na uznanie, że to podatnik uregulował zobowiązanie ze swoich środków za pośrednictwem rachunku bankowego spółki. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, wskazałorzeczenia sądów administracyjnych.

B.O., na wezwanie organu, uzupełnił wniosek i podał, że kwota podatku dochodowego od osób fizycznych zapłacona z konta spółki dotycząca Wnioskodawcy, znacznie przekracza kwotę 1000 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2022 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.W uzasadnieniu interpretacji przytoczono m.in. treść art. 62b Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.).

Organ wskazał, iż ww. przepis zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik, tj. jeżeli:

- kwota podatku nie przekracza 1000 zł,

- z treści dowodu zapłaty wynika przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika, co zarazem uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika,

- zapłata podatku nastąpi z zachowaniem przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika.

Zdaniem organu zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot jest możliwa, ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł. W takim przypadku, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli kwota podatku przekracza 1000 zł, taka zapłata jest niedopuszczalna.

W konsekwencji organ przyjął, żestanowisko Wnioskodawcy, iż treść obowiązujących przepisów podatkowych umożliwia działanie Spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" i pozwala uznać, że to podatnik uregulował zobowiązanie ze swoich środków za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżący zarzuciłnaruszenie art. 59§1 orazart. 62b§ 1 pkt3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię przez uznanie, że treść obowiązujących przepisów podatkowych dopuszcza zapłatę podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł, i nie jest możliwe działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" w ponad tą kwotę.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż przetoczone przez niego orzeczenia sądów administracyjnych dokonują szczegółowej analizy brzmienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazują, że żadna norma prawna nie zabrania na wyręczenie się w czynnościach zapłaty inną osobą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Skarżący w piśmie z dnia [...] maja 2022 r. podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczenie podatku, na dyspozycję i polecenie wnioskodawcy, może następować z konta spółki, które to działanie ma wyłącznie charakter techniczny?

Podkreślić należy, że obszar sporu został zakreślony w treści wniosku o wydanie interpretacji. "Wyłącznie techniczny" charakter działania spółki, został określony przez Wnioskodawcę zarówno w opisanym we wniosku stanie faktycznym jak i w zadanym pytaniu. Poza granicami niniejszej sprawy jest zatem to, czy przedstawione przez Skarżącego działanie (wydanie dyspozycji uiszczania należnego podatku bezpośrednio z konta spółki oraz wpłata podatku przez spółkę) ma wspomniany charakter.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w ocenie Sądu powołany przez organ art. 62b O.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której to zapłaty podatku dokonuje inna osoba niż podatnik. Nie dotyczy jednak sytuacji zapłaty podatku przez podatnika, który posłużył się, wyręczył się w tej czynności inną osobą. Zatem ta inna osoba jest jedynie "wpłacającą" kwotę podatku w imieniu podatnika dokonującego zapłaty. Dopuścić bowiemnależy sytuację, w której osoba trzecia wpłaca na konto urzędu skarbowego środki powierzone jej przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy też "przekaziciel środków podatnika". Warunkiem dla osiągnięcia skutku zapłaty podatku w opisany wyżej sposób jest to, aby proces "wyręczenia się" miał charakter wyłącznie techniczny, tj. w przebiegał w taki sposób aby organ podatkowy nie miał wątpliwości, że otrzymał środki podatnika a nie wpłacającego.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela (uchwała z dnia 26 maja 2008 r. o sygn. akt I FPS 8/07 orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3305/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl) nowelizacja przepisów dotyczących wpłat dokonywanych w imieniu podatnika poprzez dodanie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nowego art. 62b O.p. dopuściła jedynie możliwość w określonych przypadkach dokonywania zapłaty podatku w miejsce pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego. Przewidziane w § 2 tego przepisu domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłaty osób wymienionych w § 1 za pochodzące ze środków podatnika potwierdza możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie zamiast podatnika, lecz nie stanowi o braku możliwości dokonywania wpłat podatków za pośrednictwem osób trzecich. "Zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem "posłańca", to nie ma przeszkód prawnych aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika. Ponadto zgodnie ze znaczeniem językowym "zapłata" to: 1. zapłacenie należnych pieniędzy; 2. należność za coś (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/zap%C5%82ata). Z kolei "wpłata" to: 1. wpłacona kwota; 2. wpłacenie pieniędzy (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/wp%C5%82ata). Potwierdza to zatem na gruncie semantycznym, że "wpłata" dotyczy jedynie czynności technicznej, sposobu uregulowania należności, podczas gdy zapłata wiąże się z uregulowaniem należności pieniężnej z określonego tytułu.

Jak wskazuje się w doktrynie, nie jest płaceniem za podatnika uiszczanie podatku ze środków podatnika przez osobę przez niego upoważnioną do zapłacenia podatku, gdyż w takim przypadku osoba taka działa w imieniu i na rzez podatnika, a dokonana przez niego czynność techniczna skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości (por. pkt 4 do art. 59 w L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2021).

Jak już podkreślono, pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym działanie spółki ma wyłącznie charakter techniczny i z tego powodu doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wskazany charakter jest elementem przedstawionego stanu faktycznego. Zatem skoro dopuszczalne jest wyręczenie się osobą trzecią przy zapłacie podatku, pod warunkiem, że zapłaty dokonuje w istocie podatnik, a działanie osoby trzeciej ma charakter, jak wskazano we wniosku, "wyłącznie techniczny", to zaskarżona interpretacja narusza art. 62b § 1 pkt 3 O.p.

Zaznaczyć jednak należy, że ocena tego czy opisanemu we wniosku działaniu spółki można rzeczywiście przypisać taki charakter, jaki przypisał mu autor wniosku, jest poza granicami niniejszej sprawny. W ewentualnym postępowaniu podatkowym, ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem, tj. środki pieniężne, które spółka wpłaciła na konto urzędu, pochodziłyod podatnika, będzie spoczywał na tym ostatnim.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zastosować wykładnię art. 62b przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.