Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe T sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Go 538/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia z dnia [...] marca 2008r. (nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję z dnia [...] grudnia 2007r Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L.G. jako członka zarządu [...] sp. z o. o. za odsetki za zwłokę w wysokości 6.764,00 zł od zaległości podatkowych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r., okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2002r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności L.G. jako członka zarządu wskazanej spółki za odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości za grudzień 2001r. w wysokości 905,20 zł, za styczeń 2002r. w wysokości 298,40 zł, za luty 2002r. w wysokości 764,90 zł, marzec 2002r. w wysokości 43,20 zł, za kwiecień 2002r. w wysokości 456,60 zł, za maj 2002 wysokości 665,00 zł, za sierpień 2002r. w wysokości 461,90 zł, za wrzesień 2002r. w wysokości 188,40 zł, za październik 2002r. w wysokości 776,70 zł - liczonych od dnia ustawowego terminu płatności do dnia 4 października 2005r. oraz w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zapadła ona w ustalonym przez organy stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności L.G. za zaległości [...] sp. z o. o. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r. oraz za okres od stycznia do maja i od sierpnia do października 2002r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. orzeczono o odpowiedzialność podatkowej L.G. za zaległości podatkowe wskazanej spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r., okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2002r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 8.805,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień 21 grudnia 2007r.) w kwocie 6.764,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 647,92 zł.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), określający, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do § 2 wskazanego artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Konstrukcja powołanej regulacji prawnej wskazuje, że do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie trzech przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. istnienie nieuregulowanej zaległości podatkowej pierwotnego podatnika, bezskuteczność egzekucji z jego majątku oraz pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę, z udziałem której toczy się. postępowanie.

Wszystkie te przesłanki zostały ustalone. [...] sp. z o. o. posiada nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r. oraz okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2002r. w łącznej wysokości 8.805,30 zł, egzekucja z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie było to także kwestionowane przez skarżącego.

Odnosząc się do wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji przyjął, że wystarczające dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji, nie zaś jej doręczenie.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucił jej błędne zastosowanie i błędną wykładnię przepisu postępowania, tj. art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż pojęcie "wydanie decyzji" określone w tym przepisie w swoim zakresie nie obejmuje jej doręczenia oraz uznanie, iż "wydanie decyzji" oznacza wydanie decyzji w pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż nie nastąpiło przedawnienie do wydanie decyzji przez organ podatkowy, a w konsekwencji obciążenie skarżącego przedmiotową odpowiedzialnością podatkową.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie, bowiem nie można do tego pojęcia stosować wyłącznie wykładni językowej. Rozwijając argumenty skargi odniesiono się do art. 211 i art. 213 Ordynacji podatkowej oraz poglądu wyrażonych w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000r. (FSP 10/00) oraz wyroku SN z dnia 2 października 2002r. (III RN 149/01), uznał, iż pojęcie "wydanie decyzji" mieści w sobie również jej doręczenie.

Podkreślono, że jeżeli wydanie decyzji ma być równe przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to musi oznaczać przeniesienie odpowiedzialności na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Decyzją ostateczną w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2008r., a decyzja ta została wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Organ drugiej instancji po rozpoznaniu odwołania podzielił argumentację organu I instancji co do zasady. W zakresie spornym opowiadając się za taką wykładnią art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że błędne jest więc stanowisko wyrażone w skardze, iż wykładnia terminu "wydanie decyzji" użytego w w/w artykule w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. - obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie, którego brak we wskazanym terminie skutkuje przedawnieniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji ..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego.

Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne brzmienie określenia "wydania decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialno-prawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 i 70).

Podkreślono, że stanowisko powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007r., (I FPS 5/07).

Nie podzielono także zarzutu strony, że pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył decyzji ostatecznej wydanej w okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 tej ustawy jest aktem prawnym kreującym nowy stosunek prawno - podatkowy, a zatem ma charakter decyzji konstytutywnej. Dla skuteczności orzeczenia o takiej odpowiedzialności wystarczające jest więc, aby organ pierwszej instancji taką decyzję wydał przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 tej ustawy. Fakt wydania decyzji drugoinstancyjnej już po tym terminie nie ma w sprawie znaczenia.

Zaległości podatkowe [...] sp. z o. o. za grudzień 2001r., za okres od stycznia do maja 2002r. oraz od sierpnia do października 2002r. powstały w 2002r., a zatem okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca 2002r. Tym samym, w stosunku do stwierdzonych w decyzji zaległości podatkowych decyzja ustalająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca 2007r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pana L.G. w dniu [...] grudnia 2007r., a wiec przed upływem terminu przedawnienia.

Dodatkowo wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. została doręczona w dniu 21 grudnia 2007r. pełnomocnikowi skarżącego. Odwołanie powyższego pełnomocnictwa wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2007r. Zatem doręczenie tej decyzji w dniu [...] grudnia 2007r. należało uznać za skuteczne.

W skardze, wniesionej z zachowaniem warunków formalnych i terminu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez przyjęcie, iż pojęcie "wydanie decyzji" określone w art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w swoim zakresie nie obejmuje doręczenia tejże decyzji oraz uznanie, iż "wydanie decyzji" "oznacza wydanie decyzji w I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż - w ocenie organu - nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji przez organ podatkowy i w konsekwencji obciążenie skarżącego odpowiedzialnością podatkową.

W jej uzasadnieniu powielił argumentację zawartą w odwołaniu stwierdzając po pierwsze, że do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej doszło po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Termin ten upływał 31 grudnia 2007r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w dniu 3 stycznia 2008r.

W ocenie skarżącego pojęcie "wydania decyzji" obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie, bowiem nie można do tego pojęcia stosować wyłącznie wykładni językowej. Decyzja podatkowa, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu podatkowego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja podatkowa jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu podatkowego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie i adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Za tym stwierdzeniem przemawia argumentacja wynikająca z art. 210, 211 i 212 Ordynacji podatkowej.

Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa, czyli odpowiednio [...] grudzień 2006r. (w przypadku zaległości podatkowej [...] z roku 2001) oraz 31 grudzień 2007r. (w przypadku zaległości podatkowej [...] z roku 2002).

Skarżący wskazał także, iż w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007r., na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej , a która to uchwała zawiera odmienne stanowisko co do zakresu pojęcia "wydania decyzji" - nie ma dokładnego sprecyzowania, określenia czy uchwała ta mówi o decyzji "w ogóle", czy o "decyzji ostatecznej". Zdaniem skarżącego decyzją ostateczną jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2008r. Zaskarżona decyzja w znacznej części zmieniała decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ten sposób ostatecznie organy podatkowe ukształtowały odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej dopiero 17 marca 2008r. czyli po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma powielił argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wypełniała przeslanki wskazanych przepisów, w szczególności naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu wpływającym i mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1378), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Subsydiarna odpowiedzialność skarżącego wynika po pierwsze z istnienia, stwierdzonego decyzją zobowiązania podatkowego osoby prawnej, po drugie z racji braku wykonania tegoż obowiązku, pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, w okresie powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (art. 107 § 1 i 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Trzy pierwsze z wymienionych warunków można zaliczyć do tzw. przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (ich zaistnienie rodzi odpowiedzialność osoby trzeciej), a kolejne - do przesłanek negatywnych, tzn. takich, których wystąpienie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki egzoneracyjne).

Ustalenia faktyczne organów wypełniające normatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o.- należy uznać za w pełni odpowiadające stanowi wynikającemu ze zgromadzonego prawidłowo materiału dowodowego. Również kwalifikacja materialnoprawna tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości. Nie zostały ustalone w postępowaniu przesłanki egzoneracyjne i skarżący ich nie wykazał. Nie są to zresztą okoliczności kwestionowane przez skarżącego w skardze.

Jeśli chodzi o spór stron to zasadza się on do kilku kwestii. Pierwszą z nich należy wiązać z momentem doręczenia decyzji organu I instancji. Choć argumentacją stron nakierowana była przede wszystkim na polemikę o wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej to, co zresztą zauważa również organ II instancji, rzeczywiste doręczenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia w dniu [...] grudnia 2007r. nastąpiło w tym samym dniu dokonane prawidłowo na pełnomocnika skarżącego (k. 506a akt administracyjnych).

Trzeba wskazać, że z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienia do występowania przed organem za jego pośrednictwem,bądź też łącznie z nim, organ podatkowy natomiast staje przed obowiązkiem prowadzenia postępowania przede wszystkim z udziałem tego pełnomocnika (art. 137 Ordynacji podatkowej).

Co do generalnej możliwości odbioru korespondencji przez ustanowionego pełnomocnika nie można mieć wątpliwości i kwestia ta nie wymaga szerszego rozważenia, poza przytoczeniem treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle treści samego dowodu doręczenia nie ma też wątpliwości, że przesyłka w tym dniu to jest 21 grudnia 2007r. dotarła do adresata i została odebrana przez upoważnioną do odbioru korespondencji osobę (k. 506a akt administracyjnych).

Rozważenia wymaga kwestia skuteczności doręczenia w aspekcie pisma pełnomocnika, pochodzącego z dnia [...] grudnia 2007r., zawiadamiającego organ I instancji o odwołaniu pełnomocnictwa. Zawiadomienie to doszło do wiadomości organu [...] grudnia 2007r., a więc po dokonaniu, w dniu [...] grudnia 2007r., doręczenia przedmiotowej decyzji.

Regulacja instytucji pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej jest lakoniczna jednakże wyraźne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (§ 4 art. 137) dozwala na posiłkowanie się, przy rozwiązaniu problemu, przepisami cywilnymi procesowymi. Tak bowiem rozumiany jest zakres zastosowania wskazanego paragrafu (por. por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 531).

W omawianym zakresie zwrócić należy uwagę na art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Jeżeli więc nawet pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia, to przyjąć należy, że wobec organu wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskało dopiero z momentem zawiadomienia go o tym. Podobne rozwiązanie znajduje się w art. 42 § 1 P.p.s.a.

Przyjmowane w ogóle dziedzin prawa reguły skutków czynności prawnych oraz czynności procesowych nie wiążą tych skutków z tzw. teorią oświadczenia, czyli samego faktu przejawienia woli, lecz dojścia tego oświadczenia do adresata w taki sposób, by mógł on się zapoznać z treścią tego oświadczenia. Z akt administracyjnych nie wynika by taka możliwość zaistniała przed dniem dojęcia pisma do organu ([...] grudnia 2007r.). Nie wskazywała na to także strona skarżąca.

Godzi się także zauważyć, że niezależnie od kwestii pojmowania autonomii prawa podatkowego, także w aspekcie procesowym, nie ma ważkich argumentów, by przyjąć wykładnię odmienną. Nie można bowiem mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia zupełności i spójności systemu prawa. Prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego. W przypadku czynności procesowych i składanych w nich oświadczeń stron nie sposób dostrzec, w rozważanym zakresie, odrębności pojęciowych, które prowadziłyb do wykładni odmiennej, niż tu przyjęta (szerzej o autonomii prawa podatkowego wyrok NSA z dnia 30 lipca 2008r., OSK 1199/07; także R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Prz. Pod. 10/2003; C. Kosikowski, Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Prz. Pod. 7/2006).

Dodać należy, że odwołanie skarżącego zostało złożone w 14 dniu od dnia doręczenia (4 stycznia 2008r.)

Traci zatem na znaczeniu dyskurs stron dotyczący wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. W tej mierze niniejszy sąd opowiada się za poglądem wyrażonym w powoływanej przez strony uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007r. (I FPS 5/07). W jej treści podkreślono, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi jednak wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym dotyczącym procedury wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji .

W przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie - niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Koniec okresu rozliczeniowego za 2001 rok zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadał na dzień 31 marca 2002r. Zobowiązanie podatkowe za tenże rok 2001 przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 roku.

Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny i obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., FSK 2234/04, nie publ.; także wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001r., SA/Rz 1955/99, niepubl). To, że zaliczki traciły swój byt prawny z końcem roku podatkowego (przez aktualizację rozliczenia rocznego) w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. nie przekreślało możliwości wydania decyzji o odsetkach. Zawarte w nich ustalenia dotyczące wysokości zaliczek oraz terminów ich uiszczenia stały się jedynie przesłankami rozstrzygnięcia o odsetkach. Zatem przyjmowany przez organy termin przedawnienia (koniec 2007r.) został prawidłowo ustalony.

Gdy zaś chodzi o podnoszony przez stronę skarżącą problem ostateczności decyzji w rozważanym przepisie mowa jest o "wydanie" decyzji przez organ wszczynający postępowanie, a więc organ I instancji. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym (konstytutywnym). Z powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA wynika, że obejmowała ona taki sam stan faktyczny. Natomiast, co wynika także z treści uzasadnienia uchwały, konstytutywny charakter tej decyzji nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia wykładni, iż "wydanie decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (w rozważanym stanie prawnym) obejmuje także jej doręczenie (por. S. Babiarz, Jak interpretować pojęcia wydania postanowienia (decyzji), Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007, s. 53-64).

Decyzja organu II instancji, mimo literalnego brzmienia jej "sentencji" jest decyzją w gruncie rzeczy o charakterze reformatoryjnym, nie zaś kasacyjnym. W decyzji tej, jak wyraźnie wskazał organ, ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zmniejszono wielkość odsetek z kwoty 6.764,00 zł do 4.560,30 zł.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuję się (na tle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącego także decyzji ustalającej), że upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 września 1986r, III AZP 11/86, OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994r., S.A./P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220; z nowszych wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008r., II FSK 761/07). Tę samą zasadę, przy takim samym charakterze decyzji, należy odnieść do decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

(-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz