Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 218/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 218/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 32.411 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest uprawnienie spółki do podwyższenia stawki amortyzacyjnej dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowo – restauracyjnego z dotychczasowej 2,5% na 5%. Uzasadnienie do podwyższenia stawki amortyzacyjnej spółka upatrywała w treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r., według której ma prawo stosować do tego obiektu stawkę indywidualną 10%, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że budynek ten został do spółki wniesiony aportem, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, przez ówczesnego wspólnika. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w marcu 2007 r. o wartości początkowej 3.000.000 zł i kontynuowano metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport, tj. metodę liniową za pomocą stawek podatkowych określonych w wykazach rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5%. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że przed wprowadzeniem do ewidencji spółki, budynek ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela przez ponad 60 miesięcy oraz że spółka dokonała inwestycji budowlanej, polegającej na rozbudowie tego obiektu (wydatki na rozbudowę stanowiły ponad 30% wartości początkowej obiektu). Spółka utrzymywała, że powyższe fakty w połączeniu z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r., uprawniały ją do zmiany stawki amortyzacji z 2,5% na 5%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa podatkowa odmiennie reguluje kwestie dotyczące sposobu amortyzacji środków trwałych w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej i w przypadku nabycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał na postanowienia art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro spółka zmieniła stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5% na nową 5% ustaloną "indywidualnie", to doszło do zmiany przyjętej na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji, a to stoi w sprzeczności z art.16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, iż zmiana stawki amortyzacyjnej nie oznacza zmiany metody amortyzacji. Podniósł, iż pojęcie "metody amortyzacji" nie jest w ustawie podatkowej zdefiniowane, jednakże z przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wskazał metody amortyzacji w art.16i, art. 16j oraz art. 16k tej ustawy, a dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji, jak i stawki amortyzacji. Podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Ponieważ spółka rozpoczęła amortyzację powyżej wskazanego środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16ku.p.d.o.p., to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Organ odwoławczy zastrzegł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka pominęła fakt, iż aportem wniesiono zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Poza tym nie zwracała się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego. Z pytania zadanego we wniosku o interpretację nie wynikało, że spółka zamierzała zmienić wybraną metodę amortyzacji, lecz czy mogła stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w opisanym stanie faktycznym.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 16h ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki indywidualnej dla obiektu hotelowo-restauracyjnego, w którym prowadzi ona działalność - po uzyskaniu indywidualnej interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania takiej stawki - w miejsce stawki wynikającej z tabeli stawek stanowiącej załącznik do ww. ustawy, stanowi zmianę metody amortyzacyjnej, a nie tylko zmianę stawki. Zarzuciła też naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Podniósł, iż bezsporne jest, że skarżąca ujęła w ewidencji środków trwałych budynek hotelowo-restauracyjny wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w marcu 2007 r. Bezsporne jest także, przyznaje to sama spółka w skardze, że zaczęła ona od tak zaewidencjonowanych środków trwałych o określonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez poprzedniego właściciela, który był jednocześnie podmiotem wnoszącym aport. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, zdaniem Sądu, że z momentem rozpoczęcia dokonywania spornych odpisów spółka dokonała jednocześnie wyboru metody amortyzacji w myśl przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do postanowień tego przepisu, podatnicy są zobowiązani stosować raz wybraną metodę, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zastosowanie odmiennych od wcześniej przyjętych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, oznaczałoby de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie może powoływać się na posiadaną interpretację indywidualną i wywodzić z tej okoliczności naruszenia art. 121 O.p., ponieważ we wniosku o jej wydanie pominęła istotny dla sprawy fakt wniesienia do spółki budynku hotelowo-restauracyjnego w drodze aportu jako "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie reguluje kwestie dotyczące sposobu amortyzacji środków trwałych w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej i w przypadku nabycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

- art. 16 h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że użyte w przepisie ust. 3 sformułowanie "z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych" nakazuje stosować odpisy amortyzacyjne w takiej samej wysokości jak poprzednik prawny (w przedmiotowej sprawie jak podmiot wnoszący aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wkładu niepieniężnego z mocy ust. 3a, podczas gdy przepis ten wcale takiego nakazu nie zawiera, a stanowi jedynie o konieczności uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a więc chodzi w nim o to, by w księgach podmiotu nabywającego wartość netto była zgodna z wartością netto wynikającą z ewidencji poprzednika ( podmiotu wnoszącego aport).

- art. 16 h ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, iż istnieje stawka indywidualna amortyzacji, podczas gdy powołane w nim przepisy art. 16 i, 16 j i 16 k tej ustawy dotyczą jedynie metod liniowej i degresywnej, a art. 16 j dotyczy wyłącznie stawek indywidualnych z zachowaniem metody liniowej, nie wyznacza natomiast żadnej metody indywidualnej. Powodowało to odmowę skarżącej prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obiektu hotelowo - restauracyjnego przewidzianej w art. 16 j ust. 3 a u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz o obciążenie kosztami postępowania organu administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy zmiana stawki amortyzacyjnej oznacza zmianę metody amortyzacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Wynika ona z niebudzących większych wątpliwości przepisów prawa.

Art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, co do zasady, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przepisu tego wynika, iż metody amortyzacji zostały określone w trzech przepisach, tj. art. 16i, art. 16j i art. 16k i spośród tych metod podatnik wybiera jedną metodę (przed rozpoczęciem amortyzacji), którą stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Treść przytoczonego przepisu wskazuje, iż głównym determinantem określonej w nim metody, zwanej liniową, jest stawka amortyzacyjna, którą należy stosować.

Według regulacji zawartej w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z uwzględnieniem określonych w pkt 1-4 okresów amortyzacji. Również i ta metoda, zwana metodą indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jest definiowana poprzez stawki amortyzacyjne, jakie mogą być stosowane.

Stosownie do postanowień art. 16k u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i. Metoda ta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ dotyczy amortyzacji maszyn i urządzeń oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych (w tej sprawie chodzi o obiekt budowlany), ale i ona jest charakteryzowana poprzez stosowane stawki amortyzacyjne.

Z przywołanych przepisów wynika, że stawka amortyzacyjna jest immamentnie związana z metodą amortyzacji i jest czynnikiem identyfikującym daną metodę – kryterium ją kształtującym. Nie jest więc możliwa zmiana stawki amortyzacyjnej bez zmiany metody amortyzacji. Nie jest też możliwe zastosowanie stawki amortyzacyjnej przewidzianej dla innej metody amortyzacji niż wybrana przez podatnika – takiej sytuacji nie przewiduje żaden przepis prawa.

Zatem odpowiadając wprost na postawione wcześniej pytanie, stwierdzić należy, że zmiana stawki amortyzacyjnej oznacza zmianę metody amortyzacji.

Skarżąca stosowała metodę określoną w art. 16i u.p.d.o.p., zgodnie z dyspozycją przepisów art. 16h ust. 3 i 3a. Art. 16h ust. 3 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przepisów tych wynika bezsprzecznie, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (sytuacja występująca w rozpoznanej sprawie), podmiot, który otrzymał aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. Kontynuowanie metody amortyzacji oznacza stosowanie stawek amortyzacyjnych przypisanych do kontynuowanej metody amortyzacji, co już wyjaśniono powyżej.

Tak też treść art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. odczytał Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej, zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., jako że został on przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowany i zastosowany.

Zauważenia wymaga, że skarżąca nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a więc nie podważała ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Według zaś przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a wcześniej przez organy podatkowe, skarżąca kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport, tj. metodę liniową, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5%. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż przez wzgląd na treść art. 16h ust. 3 i 3a w związku z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca powinna stosować stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych, do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Odnośnie do czynionych w skardze kasacyjnej dywagacji na temat możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej, gdyby okazało się, że skarżąca przyjęła zawyżoną stawkę, wskazać należy na postanowienia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., które wprost stanowią, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.