I SA/Kr 1635/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-22	
Data wpływu	2009-11-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Maria Zawadzka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 13 pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2007 nr 121 poz 842;  art. 16; Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej - tekst jednolity.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1635/09 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r., sprawy ze skargi Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I- skargę oddala, II. zarządza zwrot kwoty 300, 00 zł (trzysta złotych 00/100) na rzecz strony skarżącej tytułem nadpłaconego wpisu.	
Uzasadnienie
W dniu 20 kwietnia 2009r. (data wpływu do organu) wnioskodawca Inspekcja Weterynaryjna, Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej ) wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny jest państwową jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej. (tekst jedn. Dz. U z 2007r. Nr 121, poz. 842 ze zm.) Powiatowy lekarz weterynarii może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji do wykonywania zadań zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ustawą z dnia 03 października 2008r. o zmianie ustawy o inspekcji Weterynaryjnej został zmieniony art.16 w ten sposób, że dodano pkt 1a pozwalający wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do: a) szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych, b) sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia , skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt, c) badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia, d) pobierania próbek do badań,

Zgodnie natomiast z ust. 2a ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1a,wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne. Z ust. 3 wynika natomiast, że wykonywanie czynności o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z : 1) osobami o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, 2) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1a- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności a w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1a dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Celem dokonanej nowelizacji było stworzenie możliwości wykonywania wskazanych czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie lecznicy. W analizowanym stanie faktycznym Powiatowy Lekarz Weterynarii zawiera umowy z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w formie zakładu leczniczego dla zwierząt w ramach których to umów zaistnieją dwa stany faktyczne:

1. czynności objęte umową wykonywać będzie osoba prowadząca działalność gospodarczą w postaci zakładu leczniczego dla zwierząt (przedsiębiorca zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej),

2. czynności objęte umową wykonywać będzie osoba zatrudniona w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt z którym powiatowy lekarz podpisał umowę.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

W jaki sposób Powiatowy Inspektorat Weterynarii występujący jako płatnik rozlicza otrzymaną od zakładu fakturę w obu opisanych stanach faktycznych?

Nadmieniono, że zawarta umowa z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt jest ze wskazaniem z imienia i nazwiska wyznaczonego lekarza weterynarii, którego w drodze decyzji administracyjnej wyznacza powiatowy lekarz weterynarii.

Zdaniem wnioskodawcy, zawarta umowa z lecznicą na usługi wykonywane przez wyznaczonego lekarza w drodze decyzji administracyjnej to umowa na usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i fakturę należy rozliczać na zasadach ogólnych, ponieważ podatki rozlicza lecznica w ramach swojej działalności. Przychody uzyskiwane przez zakład leczniczy dla zwierząt powinny być bowiem klasyfikowane jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak jak reszta przychodów tego podmiotu uzyskiwanych na podstawie umów czy tak jak przychody zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonych przez osoby prawne.

W dniu 13 lipca 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak: [...]), w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii wypłacanych na podstawie umowy zawartej z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w formie zakładu leczniczego dla zwierząt w ramach których to umów czynności objęte umową wykonywać będzie przedsiębiorca zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów do których należy między innymi: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosowanie do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 9.

Powiatowy Lekarz Weterynarii jest upoważniony do wyznaczenia lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności. Wyznaczenie do wykonania tych czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez Lekarza Weterynarii umowy cywilnoprawnej z wyznaczonymi osobami określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności , wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. W każdym przypadku do wykonywania w imieniu Lekarza Weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna a nie lecznica czy gabinet weterynaryjny. Czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną Lekarza Weterynarii nawet wówczas gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru.

Przychody uzyskiwane z tytułu przedmiotowych umów zawartych z Lekarzem Weterynarii na wykonanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej jako czynności zlecone przez organ administracji państwowej w myśl art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście a nie przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją kwalifikacji tych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest brak możliwości udokumentowania uzyskiwanego z tego tytułu przychodu fakturą wystawioną przez przychodnię weterynaryjną w ramach której lekarze weterynarii prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą.

W sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii jako płatnik na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej będzie dokonywał wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy , wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Od wypłaconych świadczeń płatnik będzie miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosowanie do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wykazać kwotę tego świadczenia w informacji o której mowa w art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 30 lipca 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dokonując krytyki przedmiotowej interpretacji wskazano, że Powiatowy Lekarz Weterynarii po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt wydaje decyzję administracyjną wyznaczającą konkretną osobę fizyczną do wykonania określonego rodzaju czynności. Wyznaczona osoba jest bądź zatrudniona w zakładzie leczniczym dla zwierząt na podstawie np. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej bądź jest przedsiębiorcą prowadzącym ten zakład. Jeżeli umowa z Inspektoratem jest zawarta przez zakład leczniczy dla zwierząt prowadzony przez spółkę albo osobę fizyczną zatrudniającą lekarza weterynarii (nie będącego wspólnikiem ani właścicielem zakładu) wyznaczonego decyzja administracyjną do wykonywania określonego zakresu i rodzaju czynności umowa ta generuje przychód tej spółki lub tej osoby fizycznej prowadzącej zakład. Przychód ten nie może być zaklasyfikowany przez spółkę lub osobę fizyczną jako przychód o którym mowa w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Ani spółka ani osoba prowadząca działalność gospodarczą jako zakład nie są bowiem objęci decyzją o wyznaczeniu a jedynie wykonują czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Te podmioty nie są objęte zleceniem wykonania czynności na rzecz organów administracji państwowej w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia 06 października 2009r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zdaniem Skarżącego stanowisko Ministra Finansów jest absolutnie nieprawidłowe. Jeżeli bowiem umowa z Inspektoratem jest zawarta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako zakład leczniczy dla zwierząt (prowadzony przez spółkę lub przedsiębiorcę) to umowa ta generuje przychód wspólników tej spółki lub też przedsiębiorcy- osoby fizycznej prowadzącej zakład. Przychód ten nie może być zaklasyfikowany jako przychód o którym mowa w art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Te podmioty nie są objęte zleceniem wykonania czynności na rzecz organów administracji państwowej w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis art.16 ma charakter przepisu szczegółowego w odniesieniu do u.p.d.o.f. czego dowodzi zmiana legislacyjna art.16 ustawy dokonana w 2008r. Ponadto jest to regulacja późniejsza w czasie niż regulacja wprowadzona w treści art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. dlatego też powinna mieć pierwszeństwo w zastosowaniu.

Przy zastosowaniu takiej interpretacji jaką proponuje organ, przedmiotowa zmiana ustawy nie miałaby żadnego prawnego znaczenia. Celem tej zmiany była bowiem szczególna w odniesieniu do ogólnych przepisów podatkowych regulacja sytuacji zakładów leczniczych w ramach których wykonywane są czynności w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej. Przychody uzyskiwane przez zakład leczniczy dla zwierząt (osobę go prowadzącą) powinny być klasyfikowane jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tak jak reszta przychodów tego podmiotu uzyskiwanych na podstawie umów czy tak jak przychody zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonych przez osoby prawne.

Treść art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy osób, które są np. zatrudnione na podstawie umowy o pracę i dodatkowo są lekarzami urzędowymi nie prowadząc działalności gospodarczej. W takiej sytuacji uzyskanie przychodu z tytułu bycia lekarzem urzędowym nie powoduje obowiązku rejestrowania działalności, odprowadzania zaliczek, rejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla takich sytuacji ten przepis został stworzony. Nie dotyczy natomiast osób, które są lekarzami urzędowymi i jednocześnie prowadzą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności podpisują z Powiatowym Lekarzem Weterynarii umowę o której mowa w art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Osoby takie prowadzą bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą o osiągany przez nich przychód w związku z wykonywaniem czynności lekarza urzędowego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tym bardziej , że nie jest to jednorazowy przychód a wręcz przeciwnie stały i powtarzalny.

W odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ- Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

Należy też zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez podatnika pytania. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów , które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego nakreślonego w wniosku o interpretację.

Istota problemu prawnego jaki zaistniał w sprawie poddanej osądowi w oparciu o stan faktyczny nakreślony przez wnioskodawcę, sprowadza się do kwestii charakteru prawnego czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii powołanych decyzją Powiatowego Inspektora Weterynarii do wykonywania określonych czynności wynikających z ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej z którymi w następnej kolejności zawierane są umowy. Wskazuje na to sposób przedstawienia stanu faktycznego we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009r. (data wpływu do organu) w którym podnosi się , iż po pierwsze - czynności objęte umową raz będzie wykonywać osoba prowadzącą działalność gospodarczą w postaci zakładu leczniczego dla zwierząt i po drugie - czynności objęte umową wykonywać będzie osoba zatrudniona w ramach zakładu leczniczego.

Tak przedstawiony stan faktyczny zdeterminował więc obszar analizy prawnej powodując, że istota sporu de facto sprowadziła się do odpowiedzi na pytanie czy działalność lekarza weterynarii powołanego decyzją Powiatowego Inspektora do wykonywania określonych czynności wynikających z ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest działalnością gospodarczą czy działalnością wykonywaną osobiście ?

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego, iż przychody uzyskiwane z tytułu umów zawartych z lekarzami weterynarii przez Powiatowego Inspektora, na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej jako czynności zleconych przez organ administracji państwowej, zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście jest prawidłowe.

Wskazać należy, że katalog źródeł przychodów - na gruncie u.p.d.o.f. , który określa art. 10 tej ustawy, nie stanowi katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba opodatkowana może osiągać przychody z różnych źródeł. Art.10 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście, zaś w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182 ze zm.) na mocy art. 1 ust. 4 wprowadziła do ustawy art. 5a pkt 6 zawierający definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tej ustawy. Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie- definiował działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Definicja działalności gospodarczej sprecyzowana w u.p.d.o.f. jest decydująca, jeżeli chodzi o kwalifikacje podatkową przychodów z tej działalności. Bliskie znaczeniowo pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowane jest w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także w art. 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Niezależnie jednak od bliskości zakresów znaczeniowych obydwu tych pojęć definicja zawarta w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter swoisty i jest wiążąca w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. (vide wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Op 382/07 LEX nr 477433).

Ustawa jednocześnie nie wyklucza możliwości, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą i uzyskująca z tego tytułu przychody, uzyskiwała również przychody, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy i inkasentów, należności publiczno-prawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach, powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy (przychodów uzyskiwanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze). Istotną przesłanką dla prawno-podatkowej kwalifikacji przychodów jest spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, czyli fakt osiągnięcia przychodów w wyniku wykonania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów przez organ władzy albo administracji państwowej.

Inspekcja Weterynaryjna realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt i bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcją kieruje Główny Lekarz Weterynarii, będący centralnym organem administracji rządowej ( art. 6 ust. 1 ustawy).

Zadania Inspekcji wykonują m. innymi: Wojewódzki Lekarz Weterynarii jako kierownik Wojewódzkiej Inspekcji Weterynaryjnej wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej w województwie oraz Powiatowy Lekarz Weterynarii jako Kierownik Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej, będący organem niezespolonej administracji rządowej ( art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustaw). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004r. Powiatowy Lekarz Weterynarii - będący organem inspekcji weterynaryjnej - mógł wyznaczyć (na czas określony) lekarzy weterynarii lub inne osoby, posiadające odpowiednie kwalifikacje, a nie będące pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności, w tym badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa, mięsa zwierząt łownych oraz nadzoru nad ich rozbiorem, przetwórstwem i składowaniem wraz z wystawianiem świadectw zdrowia.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii, będący państwową jednostką budżetową, realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Zadania wynikające z wymienionej wyżej ustawy wykonywane są przez pracowników Powiatowego Inspektoratu w Wadowicach oraz lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następuje po zawarciu umów. Dodatkowo rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 02 sierpnia 2004r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U Nr 178, poz. 1837 ze zm.) wydane na podstawie art. 16 ust.6 pkt 2 cyt. ustawy, określa sposób ustalania wynagrodzenia dla lekarza weterynarii powołanego decyzją administracyjną wskazując równocześnie w §6 rozporządzenia, iż jest ono wypłacane po uprzednim zatwierdzeniu rachunków przedłożonych przez osobę, którą wyznaczył Powiatowy Lekarz Weterynarii.

Wyznaczenie lekarzy następuje w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następuje w drodze umowy miedzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. Umowa nie stanowiła źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy jest bowiem uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne bowiem następuje nabycie przez lekarza, nie będącego pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, uprawnień do działania w jej imieniu jako funkcjonariusza publicznego (art. 22 ustawy). Decyzja o wyznaczeniu stanowi niezbędną podstawę do zawarcia umowy, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów - jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest uzależniona też od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody bowiem uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów z działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczeni lekarze wykonują osobiście zlecone im przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu, pod jego nadzorem i na rachunek Inspekcji Weterynaryjnej.

Fakt prowadzenia (równolegle, w różnych formach prawnych) działalności gospodarczej przez wyznaczonych lekarzy nie może przesądzać o kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).