Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 291/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 291/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. określił skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie 3.372 zł. Organ wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania całości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. została określona wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.304,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 maja 2015 r. uchylił tę decyzję w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.837,00 zł. Odrębną decyzją z dnia 8 maja 2015 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę i określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.492,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pełnomocnik skarżącej w odwołaniu nie podniósł zarzutów dotyczących bezpośrednio decyzji określającej wysokość odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., lecz skoncentrował się na zarzutach stawianych poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r., do których organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji z dnia 8 maja 2015 r. Wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany sposób wyliczenia kwoty odsetek, a zarzuty dotyczą jedynie określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślił też, że jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości zaliczek jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191, art. 23 § 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm., dalej: "O.p").

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aczkolwiek decyzja w przedmiocie odsetek została wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, to bez wątpienia nie można przypisać jej całkowicie samoistnego bytu. Jest to orzeczenie wynikające z uprzedniego określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Kwota podatku, jaki skarżąca jest zobowiązana zapłacić, przesądza o wielkości odsetek za zwłokę odnoszących się do zaliczek na ten podatek. Sąd wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2009 r. , sygn. akt l SA/Go 840/08, jako akt administracyjny naruszający prawo. W tej sytuacji Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przyjął, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie, wynikającym z nieprawidłowości decyzji określającej podatek, konieczne jest uchylenie także zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek, dodatkowo pozbawionej aktualnie faktycznych podstaw i niejako przedwczesnej.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), zarzuciła obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności doprowadziło do obrazy przepisów art. 23 § 1 pkt 2 u.o.p. poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym organ był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Skarżąca wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej przy uznaniu, iż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu oraz wyrażenie w treści wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej;

lub alternatywnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim

- zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy od oddalenia skargi;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 §1 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 O.p. poprzez:

- nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych i prawnych niezbędnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy,

- uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek wykazania jakie przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone oraz w jaki sposób naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wysokość dochodu, a następnie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co czyni sporządzone przez Sąd uzasadnienie wyroku niepełnym i wadliwym,

3) naruszenie przepisu art. 53a § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd, iż z ww. przepisu wynika niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji i w rezultacie błędne przyjęcie, iż decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych objęta skargą skarżącej stanowi zagadnienie wstępne dla wydania decyzji odsetkowej;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 §1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku własnych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie podstaw do uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. i przyjęcie niejako "z góry, jako zagadnienie wstępne" ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. I SA/Go 292/15 dotyczącej decyzji wydanej wobec skarżącej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a tym samym poprzez:

- błędne przyjęcie przez Sąd, iż kryteria przyjętej przez organ innej metody szacowania nie zapewnia określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w sposób określony w art. 23 § 5 O.p.,

- błędną ocenę, iż decyzja wymiarowa nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla oparcia się przez organ na marży, która wynikała ze spisu z natury sporządzonym za 4 miesiące roku, w których Skarżąca kończyła prowadzenie działalności,

- nieuzasadnione zakwestionowanie przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe procedury oszacowania podstawy opodatkowania dla Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł też o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Żadna z wniesionych w niniejszej sprawie skarg kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna skarżącej w ogóle nie dotyczy stanowiącej przedmiot sporu decyzji określającej skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Nie kwestionowano w niej ani zasadności naliczenia odsetek, ani ich wysokości. Odnosi się ona wyłącznie do decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., która to sprawa jest objęta odrębnym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z dnia 3 lutego 2009 r. , sygn. akt l SA/Go 840/08) i odrębną skargą kasacyjną, na skutek której został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1214/16.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością poddania kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, de facto skierowane przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2009 r. , sygn. akt l SA/Go 840/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., nie mogą być rozpoznane w sprawie niniejszej, która jak już powiedziano dotyczy innego przedmiotu, tj. odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Wskazane w petitum skargi kasacyjnej, jako naruszone przepisy prawa były stosowane w tamtej sprawie, zaś nie były i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej - ergo Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć. Zatem skarga kasacyjna nie zawierająca zarzutów dotyczących wyroku stanowiącego przedmiot zaskarżenia, nie może być uwzględniona.

Na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Jako absolutnie niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 §1 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 O.p, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 §1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. (zarzuty 2, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej).

Wręcz zdumienie budzi zarzucenie przez pełnomocnika organu Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie poczynił własnych ustaleń w sprawie dotyczącej wysokości dochodu, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz że Sąd podważył prawidłowość przyjętej przez organ metody szacowania i uznał za nieprawidłową decyzję określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Owo zdumnienie wynika stąd, że w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, to przecież Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Uznał, że decyzja w przedmiocie odsetek jest konsekwencją decyzji wymiarowej. Taką samą argumentację przedstawił Sąd pierwszej instancji, więc kwestionowanie jej w skardze kasacyjnej jest w istocie podważeniem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, którego reprezentuje autor skargi kasacyjnej.

Oczekiwanie pełnomocnika organu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny poczyni ustalenia na okoliczność stanu faktycznego mającego znaczenie dla wymiaru podatku, jest niezrozumiałe i należy przyjąć że wynika z nieznajomości procedury sądowej. Już pomijając, że takie ustalenia zostały poczynione przez organy podatkowe w odrębnej sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 2011 r. i zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (o czym wyżej), to i tak umknęło pełnomocnikowi organu, iż czynienie ustaleń faktycznych jest obowiązkiem organów podatkowych, a nie sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie czynił żadnych ustaleń faktycznych, więc i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł ich skontrolować. Jak już powiedziano organ przyjął, iż takie ustalenia nie mogą być czynione w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował.

Sąd w tej sprawie nie stosował art. 23 § 4 i 5 O.p., ani nie poddawał ocenie prawidłowości decyzji wymiarowej, więc wszelkie zarzuty podnoszone na te okoliczności są absolutnie niezasadne.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 53a § 1 O.p., podnieść należy, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął okoliczności, że z przepisu tego wynika możliwość orzekania o wysokości odsetek w odrębnej decyzji. Sąd stwierdził jedynie, że chociaż decyzja w przedmiocie odsetek została wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, to nie można przypisać jej całkowicie samoistnego bytu. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i co do zasady jest ono prawidłowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, iż z przepisu art. 53a O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyroki NSA: z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13, z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3999/14, z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 489/15, z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1388/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Eliminacja z obrotu prawnego tej decyzji pozbawia podstaw faktycznych decyzję w sprawie odsetek, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. W występującej bowiem w niniejszej sprawie sytuacji, kiedy to uchylenie decyzji wymiarowej stało się przyczyną uchylenia decyzji w przedmiocie odsetek, została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zatem należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd nie zastosował tej podstawy prawnej, ale ponieważ samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe, więc uznać należy, że uchybienie Sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.