I SA/Sz 139/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-15	
Data wpływu	2024-02-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 2a, art. 210 § 4, art.  194 §  1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 26h ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, art. 5a pkt 18b, pkt 18c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2496; art. 2 pkt 2; Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji  emisyjności budynków
Dz.U. 2023 nr 0 poz 682; art. 47a; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US, organ I instancji) z 26 września 2023 r., znak: 3215-SP\/-1.4102.32.2023. o odmowie K. R. (podatniczka, skarżąca) w całości stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.); art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – p.d.o.f.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Powodem złożenia wniosku było wykazanie w korekcie zeznania odliczenia od dochodu w kwocie [...]zł, w związku z zastosowaniem ulgi termomodernizacyjnej.

Naczelnik US ustalił na podstawie złożonych do sprawy dokumentów, że:

• 23.12.2019 r. podatniczka kupiła wraz z mężem działkę gruntu nr [...] w W. (akt notarialny Rep. A nr [...]),

• 18.05.2020 r. spółka E. poinformowała o zakończeniu prac związanych z przyłączeniem do sieci energetycznej domu w W. ,

• w lipcu 2020 r. małżonkowie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego,

• w trakcie budowy podatniczka poniosła wraz z mężem szereg wydatków, w tym odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej [...] zł za montaż instalacji rekuperacji i c.o. wraz z pompą ciepła udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 14.09.2022 r. i dowodem wpłaty z 19.02.2021 r.

• pismem z 17.06.2021 r. małżonkowie otrzymali z Urzędu Gminy D. zawiadomienie o nadaniu adresu dla budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...],

• począwszy od września 2021 r. małżonkowie dokonują regularnych opłat za wywóz nieczystości płynnych; w latach 2021-2023 wnosili też opłaty za gospodarowanie odpadami a także opłacali podatek rolny (za 2021 r. i 2022 r.) oraz podatek od nieruchomości (za 2023 r.),

• 4.07.2023 r. zakończono wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę;

• 17.07.2023 r. podatniczka złożyła wraz z mężem w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w P. zawiadomienie o zakończeniu 4.07.2023 r. budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zewnętrznymi instalacjami, położonego w W. przy ul. [...].

Wymienioną decyzją z 26 września 2023 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej poniesionego w 2022 r. wydatku, ponieważ dotyczył on budowanego budynku mieszkalnego, a nie termomodernizacji istniejącego budynku. Już na początkowym etapie budowy podatniczka podjęła z mężem decyzję o zainstalowaniu pompy ciepła i wentylacji mechanicznej. Montaż pompy ciepła nie wiązał się również ze zmianą źródła ciepła, a montaż rekuperatora - ze zmianą sytemu wentylacji. Zakup i montaż pompy ciepła oraz instalacji rekuperacji stanowił kolejny etap realizacji inwestycji, która polegała na budowie budynku mieszkalnego. Organ wskazał, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki poniesione na termomodernizację gotowego i kompletnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 26h ust. 1-6 i ust. 10 p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych {Dz. U. z 2018 r. poz. 2489 – rozporządzenie z 21 grudnia 2018 r.) i stwierdził, że aby móc odliczyć wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego i ponieść wydatek/wydatki określone w rozporządzeniu z 21 grudnia 2018 r.

Dalej organ powołał przepisy art. 5a pkt 18b i 18c p.d.o.f., art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm. – Prawo budowlane), art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496 – u.w.t.r.).

Organ wskazał, że podatniczka wystąpiła o odliczenie od podstawy obliczenia podatku za 2022 r. - w ramach ulgi termomodernizacyjnej – wydatków poniesionych na montaż instalacji rekuperacji i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła w kwocie [...]zł. Wydatek ten został poniesiony zgodnie z fakturą z 14 września 2022 r.

Organ stwierdził, że w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej można odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku, którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku. Budynek ten musi "istnieć", co oznacza, że nie może toczyć się jego budowa. Zamieszkania w budynku nie można utożsamiać z zakończeniem budowy budynku. O tym, że w momencie ponoszenia wydatków budynek był w trakcie budowy, świadczą natomiast zapisy w dzienniku budowy oraz karta informacyjna podpisana przez kierownika budowy. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że dopiero 4 lipca 2023 r. zostały zakończone wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę. Taką datę wskazali też podatnicy w zawiadomieniu o zakończeniu budowy.

Według organu okoliczność, iż w ocenie podatniczki budynek nadawał się 1 lipca 2021 r. do zamieszkania i spełniał potrzeby mieszkaniowe, nie świadczy o tym, że jego budowa została zakończona. Ponadto w sprawie to nie brak formalnego zakończenia budowy stanął na przeszkodzie odliczeniu ulgi termomodernizacyjnej. Istotne było natomiast to, kiedy faktycznie - a nie formalnie - budowa budynku została zakończona. Jak wynika z Dziennika budowy, po dacie, którą podatnicy wskazali jako dzień zamieszkania w budynku przy ul. [...] w W. , w dokumencie tym dokonywane były wpisy, które potwierdzały wykonywanie kolejnych robót:

• 10,09.2021 r.: "trwają prace płytkarskie w łazienkach oraz na posadzkach. Obsadzono stolarkę drzwiową wewnętrzną".

• 11.03.2022 r.: "w dalszym ciągu trwają prace wykończeniowe",

• 6.05.2023 r,: "Zakończono roboty elektryczne na obiekcie (...). Instalację załączono pod napięcie, instalacja nadaje do eksploatacji",

• 9.05.2023 r.: "zakończono wszystkie roboty wod.kan i c.o."

Również podatniczka w toku postępowania zeznała, że uruchomienie pompy ciepła nastąpiło w lipcu 2021 r., w listopadzie 2021 r. podatniczka wykonywała wraz z mężem warstwę wierzchnią na elewacji, we wrześniu 2022 r. małżonkowie zamontowali i uruchomili rekuperację. Wykonywali też pozostałe prace (płytki w toalecie oraz biały montaż). Dopiero 4 lipca 2023 r. kierownik budowy potwierdził w Dzienniku budowy zakończenie wszelkich prac i uporządkowanie terenu budowy. W tym samym dniu dokonał wpisu, że budynek nadaje się do użytkowania.

Dyrektor Izby ocenił, że skoro budowa zakończyła się 4 lipca 2023 r., to w momencie ponoszenia wydatku tj. 14 września 2022 r. trwała budowa tego budynku.

Organ wskazał, że wydatek na montaż instalacji rekuperacji i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła został poniesiony w trakcie budowy budynku mieszkalnego. Nie można go zatem uznać jako wydatek na termomodernizację, bowiem nie doszło do "ulepszenia" ani zamiany źródeł energii. Montaż pompy ciepła i wentylacji mechanicznej (rekuperacji) był kolejnym etapem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dotyczył wyposażenia budynku w niezbędne instalacje, o których mówi rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.). Organ przytoczył przy tym przepisy § 132 ust. 1, § 133 ust. 1, § 51, 147 ust. 2 tego rozporządzenia.

Według Dyrektora Izby montaż pompy ciepła nie wiązał się ze zmianą źródła ciepła. Trzy przenośne grzejniki elektryczne nie stanowiły pierwotnego systemu instalacji grzewczej, a jedynie tymczasowe rozwiązanie do czasu montażu docelowego systemu ogrzewania. Podobnie montaż rekuperatora nie wiązał się ze zmianą wentylacji grawitacyjnej na wentylację mechaniczną. W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, że w pierwszych miesiącach użytkowania nieruchomości zastosowana była wentylacja grawitacyjna w łazience, toalecie oraz kuchni (przez podłączenie rury spiro do kominka wentylacyjnego), w pozostałych pomieszczeniach natomiast wentylacja grawitacyjna była wykorzystywana podczas wietrzenia pomieszczeń. Było to więc rozwiązanie doraźne i nie stanowiło systemu wentylacyjnego budynku. Decyzję o zainstalowaniu w budynku instalacji ogrzewania korzystającego z pompy ciepła, jak i systemu wentylacji mechanicznej podatniczka podjęła już na początkowym etapie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. We wrześniu 2020 r. D. K. przedstawił ofertę wykonania prac (oznaczoną jako faktura wewnętrzna nr [...] z 5 września 2020 r.), w której wyszczególnione były m.in. pompa ciepła, rekuperator i materiały do ich instalacji. Podatnicy skorzystali z oferty, a prace były wykonywane etapami. Za montaż instalacji podposadzkowej wodno-kanalizacyjnej i c.o. wraz z materiałem fakturę wystawiono 2 grudnia 2020 r. Montaż instalacji rekuperacji i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła został udokumentowany fakturą z 14 września 2022 r. (tj. po zakończeniu wszystkich prac). O tym, że było to zaplanowane przedsięwzięcie świadczy okoliczność, iż podatniczka wpłaciła z mężem na poczet jego wykonania kwotę [...]zł już 19 lutego 2021 r.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzonego w sprawie postepowania.

Podatniczka zaskarżyła do Sądu powyższą decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.

1) uznanie przez organ, iż budowa budynku położonego w W. , przy ul. [...] nie była zakończona na dzień 1 lipca 2021 r., gdyż budynek nie był kompletny, ponieważ nie posiadał wszystkich niezbędnych instalacji; podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikło, że budynek istniał, posiadał wszelkie niezbędne instalacje, a jego budowa była faktycznie zakończona;

2) uznanie przez organ, iż instalacja systemu ogrzewania i wentylacji mechanicznej, były kolejnymi etapami prac budowlanych prowadzonych w budynku położonym w W. , przy ul. [...], podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż prace te były ulepszeniami termomodernizacyjnymi, podjętymi po zakończeniu faktycznej budowy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji, tj.:

1) naruszenie art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji zastosowania przepisów podatkowych i prawa budowlanego w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, tj. przyjęcie, że możliwość skorzystania z odliczenia o którym mowa wart. 26h ust. 1 p.d.o.f. możliwe jest tylko wobec budynku, co do którego w świetle przepisów prawa budowlanego (w momencie dokonywania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego) zakończona jest jego budowa;

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej; a nie dowolnej oceny dowodów, tj. brak przeprowadzenia przez organ dowodów, które pozwoliłyby na ustalenia faktycznej; a nie formalnej daty zakończenia budowy budynku położonego w W. przy ul. [...]; a także brak przeprowadzenia przez organ dowodów pozwalających na rozstrzygnięcie sprzeczności pomiędzy treścią poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji; wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia; bez rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego; z uwagi m.in. na pominięcie lub brak należytej oceny dowodów istotnych dla należytego ustalenia stanu faktycznego oraz dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - odnoszących się do odliczenia, o którym mowa w art. 26h ust. 1 p.d.o.f., a to w szczególności pism z 20.06.2023 r. (wraz z załącznikami), 10.07.2023 r. oraz 2.08.2023 r. (wraz z załącznikami); które w powiązaniu z pozostałymi dowodami zaoferowanymi przez skarżącą potwierdzały następujące okoliczności:

- zakup i montaż pompy ciepła oraz rekuperacji stanowiły osiągnięcie efektu

termomodernizacyjnego - ulepszenia, w wyniku którego doszło do zmniejszenia zapotrzebowania budynku należącego do skarżącej na energię,

- w momencie poniesienia wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, budynek mieszkalny jednorodzinny stanowiący własność skarżącej nie był w trakcie budowy, zaś fakt późniejszych (po faktycznym zakończeniu budowy) wpisów w dzienniku budowy o prowadzonych pracach, spowodowany był spóźnionym działaniem kierownika budowy, a wpisy te nie miały pod względem czasowym wykonania poszczególnych prac - odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym,

- system wentylacji grawitacyjnej oraz system instalacji ogrzewania, zamontowany w budynku przy ul. [...] w W. , przed jej zmianą na wentylację mechaniczną i ogrzewanie za pomocą pompy ciepła, stanowiły pierwotne źródła ciepła,

- budynek przy ul. [...] w W. , przed dokonaniem termomodernizacji przez skarżącą, był zdatny do zamieszkania - był wyposażony w odpowiednie instalacje grzewcze i wentylacyjne we wszystkich pomieszczeniach, ponadto był wyposażony w odpowiednie instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne, a co za tym idzie nie był budynkiem w budowie;

4) art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie do zastosowania przez skarżącą przedmiotowej ulgi, a tym samym brak było podstaw do zakwestionowania przez organ prawa skarżącej do odliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., przy czym powodem złożenia wniosku było wykazanie w korekcie zeznania odliczenia od dochodu w kwocie [...]zł, w związku z zastosowaniem tzw. ulgi termomodernizacyjnej.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku (art. 26h ust. 3 p.d.o.f.). Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury (ust. 4). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatku (ust. 6)i

Stosownie do art. 5a pkt 18b p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682, z późn. zm.). W myśl przywołanego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Stosownie do art. 5a pkt 18c p.d.o.f. przedsięwzięcie termomodernizacyjne na gruncie p.d.o.f. to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Zgodnie natomiast z tym przepisem przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcie, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Zakres poniesionych wydatków nie jest przy tym w sprawie sporny.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, Sąd podziela wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że termomodernizować można wyłącznie budynek już istniejący por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2023 r. I SA/Gl 1346/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2023 r. I SA/Wr 128/23. W przepisach definiujących przedsięwzięcie termomodernizacyjne (art. 2 pkt 2 u.w.t.r. w zw. z art. 5a pkt. 18c p.d.o.f.) ustawodawca posłużył się zwrotami, które poddane wykładni językowej, prowadzą do wniosku, że regulują one procesy dokonywania zmian i modyfikacji, preferowanych (premiowanych) z punktu widzenia celu ustawy. Tymczasem zmieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl). Taki był również zamysł projektodawców ustawy, jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu, program remontów i termomodernizacji budynków mieszkalnych miał na celu poprawę stanu technicznego istniejącego zasobu mieszkaniowego (s. 1 uzasadnienia, druk sejmowy nr 321 z 4 marca 2008 r.). Skoro istota ulgi odwołuje się do realizacji inwestycji termomodernizacyjnej, która ma prowadzić do ulepszenia, to o ulepszeniu można mówić jedynie w odniesieniu do budynku, który został wybudowany, a następnie ulepszony. Jednocześnie należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych nie powinna mieć charakteru rozszerzającego (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12).

Sąd zwraca uwagę, że choć okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie musi przesądzać (i w rozpoznawanej sprawie nie przesądzała) o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, na co wskazują również objaśnienia podatkowe przywołane przez skarżącą, to dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi konieczne jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, ponieważ ulga termomodernizacyjna może odnosić się jedynie do budynku wybudowanego, a nie budynku w budowie.

W rozpoznawanej sprawie organ słusznie określił datę zakończenia budowy na 4 lipca 2023 r., bowiem tego dnia kierownik budowy potwierdził w Dzienniku budowy zakończenie prac i uporządkowanie terenu budowy. W tym samym dniu dokonał wpisu, że budynek nadaje się do użytkowania. Dodatkowo ten właśnie dzień wskazała sama skarżąca w zawiadomieniu z 17 lipca 2023 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego jednorodzinnego "z zewnętrznymi instalacjami w, e, ks do zbiornika". Wpisy w dzienniku budowy w rozpoznawanej sprawie opatrzone są datą, imieniem i nazwiskiem osoby dokonującej wpisu, funkcją, jaką pełni w procesie budowlanym i podpisem osoby dokonującej wpisu. Należy podkreślić, że dziennik budowy stanowi w świetle Prawa budowlanego dokument urzędowy przebiegu prac budowlanych (obecnie art. 47a i n., uprzednio art. 45 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane). Na kierowniku budowy spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenia tego dziennika, którą należy odczytywać przede wszystkim w świetle odpowiedzialności wynikającej z faktu naruszenia komentowanej ustawy, tj. art. 93 pkt 4 Prawa budowlanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia. Mogą mieć też zastosowanie przepisy rozdziału 10 Prawo budowlane regulujące odpowiedzialność zawodową w budownictwie (art. 95 i n.). W związku z niedopełnieniem obowiązków kierownika w kontekście prawidłowego prowadzenia dziennika budowy może on także ponosić odpowiedzialność w reżimie prawa cywilnego (zob. T. Filipowicz, w: Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, red. A. Plucińska-Filipowicz, M. Wierzbowski, LEX/el. 2023, art. 47(d).

Wyjaśnić należy, że zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co prawda przepisy O.p. przewiduje możliwość prowadzenia przeciwdowodu przeciw dokumentom urzędowym, ale Sąd podziela pogląd, iż w przypadku dziennika budowy kwestionowanie dokonanych w nim zapisów musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach zapadłych w wyniku postępowań karnych czy też dyscyplinarnych wobec osób dokonujących tych zapisów. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał m.in. WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 10 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Lu 76/22 "w odniesieniu do dokumentacji budowlanej w postaci dziennika budowy, sporządzonej przez osoby legitymujące się stosownymi umiejętnościami i uprawnieniami zawodowymi, konieczne jest dysponowanie rozstrzygnięciem zapadłym w wyniku przeprowadzonego postępowania karnego lub dyscyplinarnego wobec osoby dokonującej poszczególnych wpisów w dzienniku budowy wskazującym na nieprawdziwość dokonanych wpisów". Strona bowiem w istocie wskazuje na nieprawdziwość zapisów dziennika budowy. Jednak mimo powyższego faktu brak informacji aby powiadomiono organy właściwe w sprawie postępowania karnego czy też dyscyplinarnego. Ani z akt sprawy, ani z wniesionej skargi nie wynika, aby skarżąca uruchomiła jakikolwiek tryb odpowiedzialności wobec kierownika budowy za dokonywanie wpisów niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu wykonywanych robót, co sprowadza jej zarzuty w tym względzie do polemiki z ustaleniami organu. Co więcej strona sama następnie posłużyła się tym dziennikiem rzekomo zawierającym nieprawdziwe zapisy przy zawiadomieniu z 17 lipca 2023 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego. Jedynie przed organami podatkowymi powołuje się na rzekomą nieprawdziwość zapisów. W ocenie Sądu powyższe nie może podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci dziennika budowy. Stąd też organ słusznie uznał dziennik budowy za wiarygodny dokument w sprawie.

Z powyższych względów nie sposób uznać, że zakończenie budowy miało miejsce już w lipcu 2021 r. Nieskuteczny jest przy tym zarzut, że kierownik budowy wskazał jedynie formalną, a nie faktyczną datę zakończenia budowy, skoro zapisy w dzienniku budowy dotyczą zakończenia wykonania konkretnych prac jeszcze w maju 2023 r. Okoliczności tej nie podważa stanowisko skarżącej prezentowane w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego, że w budynku faktycznie zamieszkiwała już od lipca 2021 r. i że spędziła w nim wigilię 2021 r. itp.

Z wyjaśnień skarżącej składanych w toku postepowania wynika, że zamontowana obecnie pompa ciepła nie stanowi pierwotnego źródła ciepła w budynku mieszkalnym w W. . Pierwotnym źródłem ciepła, jaki uwzględniony został w projekcie budowlanym budynku, miał być piec gazowy kondensacyjny. Sporządzony został również fundament do montażu komina gazowego. Aktualnie pompa ciepła stanowi główne źródło ciepła w budynku, zaś jej zakup i montaż związany był ze zmianą wcześniej zamontowanego źródła ciepła, jakim było ogrzewanie grzejnikami elektrycznymi. Jak wynika z informacji geodety z 21 lipca 2022 r., nie wykonano instalacji gazu. Sąd w tym kontekście w pełni akceptuje ustalenia organu, że przenośnie grzejniki elektryczne mogły stanowić jedynie tymczasowe rozwiązanie, do czasu montażu docelowego systemu ogrzewania, którym było centralne ogrzewanie wraz z pompą ciepła. Zdaniem Sądu aby mówić o modernizacji (ulepszeniu) musiałby zostać w budynku wykonany pierwotnie przewidziany i zaprojektowany system ogrzewania piecem gazowym kondensacyjnym – co nigdy nie nastąpiło.

Podobnie stosowanie wentylacji grawitacyjnej w łazience, toalecie oraz kuchni oraz podczas wietrzenia pozostałych pomieszczeń było również rozwiązaniem doraźnym. Wydatki na montaż instalacji rekuperacji (wentylacji mechanicznej) i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła opłacone zostały już w lutym 2021 r. (choć dokumentuje je dopiero faktura z września 2022 r. wystawiona po zakończeniu prac), a z wyjaśnień samej skarżącej z 10 lipca 2023 r. wynika, że ofertę w tym zakresie otrzymała we wrześniu 2020 r., co świadczy o podjęciu decyzji w tym względzie na stosunkowo wczesnym etapie budowy. W związku z tym trudno mówić o "ulepszaniu" w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.w.t.r. w kontekście wprowadzania – już na etapie budowy - rozwiązań docelowych, w miejsce rozwiązań czysto doraźnych.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie organ słusznie ocenił, że skoro budowa faktycznie zakończyła się 4 lipca 2023 r., to wydatek udokumentowany fakturą z 14 września 2022 r. za montaż instalacji rekuperacji i c.o. wraz z pompą ciepła poniesiony został w trakcie budowy. Nie był to zatem wydatek na termomodernizację budynku. Przytoczone wyżej regulacje, które określają warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej, wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym będącym w budowie.

Sąd uznał też, że bez znaczenia dla oceny sprawy było powołanie się przez stronę w trakcie postępowania na Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 30.03.2023 r. Trafnie zauważył bowiem organ, że w wyjaśnieniach tych wskazano na możliwość skorzystania z ulgi w przypadku budynku w przypadku którego budowy formalnie nie zakończono, ale jest on już wybudowany, a nie w trakcie budowy – jak w przypadku budynku skarżącej.

Sąd ocenił, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia, co czyni nieskutecznymi zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Zarzuty takie mogą bowiem odnieść skutek jedynie w wypadku, w którym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie przez skarżącą. Organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował, nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów. Organ przyjął przy tym do wiadomości i nie pominął stanowiska skarżącej, wskazując m.in., że począwszy od września 2021 r. podatnicy dokonują regularnych opłat za wywóz nieczystości płynnych; w latach 2021-2023 wnosili też opłaty za gospodarowanie odpadami a także opłacali podatek rolny (za 2021 r. i 2022 r.) oraz podatek od nieruchomości (za 2023 r.). Trafnie jednak uznał, że nie oznacza to, że budowa w owym czasie była zakończona na co wskazują inne zgromadzone w sprawie dowody. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnośnie do naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie powzięto wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.