I SA/Ol 48/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-13	
Data wpływu	2025-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 143;  art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2024 r., nr 2801-IOA.4105.14.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję.	
Uzasadnienie
Decyzją z 17 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 22 października 2024 r. określającą P. G. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 20.051 zł.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Strona złożyła deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych (AKC-US), w której podała m.in.: stan: używany; marka: [...], model: [...], rok produkcji: 2018, VIN [...]; moc silnika: 210 kW; pojemność silnika: 2.967 cm3, sposób napędu: hybrydowy inny niż typu plug-in; stan techniczny: uszkodzony z opinią rzeczoznawcy, data powstania obowiązku podatkowego: 24 listopada 2023 r., podstawa opodatkowania: 107.800 zł; stawka podatku: 9;3%, kwota podatku: 10.025 zł.

Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji V. Sp. z o.o. wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd hybrydowy, mHEV - Mild Hybrid, a rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszania z miejsca i rozpędzania pojazdu.

W związku z powyższym pismem z 24 maja 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji AKC-US w zakresie zmiany stawki podatku z 9,3% na 18,6%.

W odpowiedzi podatnik wskazał, że stawka podatku akcyzowego jest prawidłowa, co potwierdza interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK. Jednocześnie podniósł, że pojazd posiada zarówno silnik spalinowy, jak i elektryczny. W napędzie tym większość momentu obrotowego potrzebnego do ruszania pochodzi z silnika elektrycznego, a podczas płynnej jazdy ze stałą prędkością do silnika spalinowego nie jest dostarczane paliwo, a używany jest wyłącznie silnik elektryczny.

Decyzją z 22 października 2024 r. Naczelnik określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 107.800 zł oraz stawkę podatku 18,6%.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: " O.p."), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, dalej jako: "u.p.a."), podkreślając, że aby właściwie zaklasyfikować wyrób, a tym samym zastosować właściwą stawkę podatku, należy posiłkować się klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Odwołując się do zapisów zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703, organ wskazał, że przedmiotowa pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Z zapisów tych wynika również, że pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.). W treści pozycji 8703 oraz w jej podpozycjach, nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy", a klasyfikacja pojazdów dokonywana jest zgodnie z brzmieniem poszczególnych podpozycji. W efekcie, do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. Co istotne Noty wyjaśniające do HS zawierają wyrażenie "hybrydowe/hybrydowy", przy czym odnosi się ono do zakresu towarowego całej pozycji 8703, bez wskazania konkretnej podpozycji. Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo, jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo-równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

W ocenie Dyrektora, przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętej na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01) pojazdów określonych jako "łagodne hybrydy", które dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie sinik spalinowy (CN 8703 22). Zdaniem organu, opinia powyższa została wydana 20 października 2022 r. i od tego dnia obowiązuje. W istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, to ww. opinia klasyfikacyjna usuwa wszelkie niejasności, wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji obejmujących pojazdy z napędem spalinowo-elektrycznym nie można zatem ujmować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania. Prawidłowość powyższej klasyfikacji samochodów osobowych typu miękka hybryda została potwierdzona w wyrokach WSA w Opolu z 9 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 633 - 637/24).

Tym samym, w ocenie organu, w świetle opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 sesji Komitetu HS, istotnego znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.

Dokonując w tym zakresie ustaleń, organ odwołał się do informacji V. Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd został wyprodukowany jako jednopaliwowy - hybrydowy, mHEV- "Mild Hybrid" (NOVC-HEV- bez możliwości ładowania z zewnątrz), z silnikiem elektrycznym o mocy 8,4 kW i sześciocylindrowym silnikiem o zapłonie samoczynnym 3,0 TDI (210kW) o pojemności 2.967 cm3. Rodzaj zastosowanego napędu ("Mild-Hybrid") wyklucza możliwości udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu.

Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, art. 105 u.p.a. nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej treść pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Aby zatem rozstrzygnąć, czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to według jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera klasyfikacja pojazdu. Pod względem bowiem systemowym te przepisy stanowią jedną i niepodzielną całość. Obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy - silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę, jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. W ocenie Dyrektora, nie można przyjąć, że napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w u.p.a., to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na uzasadnienie projektu do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 16 października 2019 r. (druk sejmowy nr 3813).

W oparciu o powyższe Dyrektor uznał, że obniżonej stawce podatku akcyzowego podlegają samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Tym samym, mając na uwadze powyższe, że w przedmiotowym samochodzie rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że w sprawie należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6 %.

Odnosząc się do przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej, Dyrektor wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną w konkretnych stanach faktycznych i prawnych. Podniósł, że powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna została wydana 23 sierpnia 2022 r., a zatem przed wydaną 20 października 2022 r. opinią podjętą na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, która wprowadziła zmiany w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej, a które mają bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo interpretacje wydane później są tożsame ze stanowiskiem organu, w tym np. interpretacja indywidualna o której wspomina strona w odwołaniu z 8 grudnia 2023r. znak: 0111-KDIB3- 3.4013.313.2023.l.MPU.

Powyższą decyzję zaskarżyła w całości strona, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku akcyzowego od nabycia samochodu hybrydowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że obliczył w sposób prawidłowy stawkę podatku akcyzowego, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem. Ministerstwo Finansów pozytywnie wypowiadało się o możliwości uznawania tzw. miękkich hybryd za samochody osobowe korzystające z obniżonych stawek akcyzy, zaś Dyrektor KIS wydał w tego typu sprawie interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK. Zakupiony przez skarżącego pojazd posiada zarówno silnik spalinowy, jak i elektryczny o mocy 8,4 kW, jest więc zgodnie z orzecznictwem samochodem hybrydowym, ponieważ posiada dwa źródła napędu. Zmiana stanowiska urzędu skarbowego nastąpiła kilka miesięcy po złożeniu przez skarżącego deklaracji AKC-US. Wiązało się to ze zmianą interpretacji, spowodowaną zmianą nomenklatury dotyczącej aut hybrydowych. Dyrektor KIS wydał w sprawie nową interpretację indywidualną nr 0111-KD1B3- 3.4013.313.2023.1.MPU z 8 grudnia 2023 r. i od tej daty powinny obowiązywać nowe zasady.

Dodatkowo skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1147/24 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego, uznając, że aby zakwalifikować auto jako hybrydę, nie jest potrzebne, żeby silnik elektryczny musiał w którymkolwiek momencie samodzielnie napędzać pojazd, a może on służyć wyłącznie jako "dopalacz" silnika spalinowego. Mamy więc nadal do czynienia z hybrydowym napędem spalinowo - elektrycznym w prawnym sensie tego określenia, tj. w sensie wynikającym z literalnego brzmienia art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1 b u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie była wysokość stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2023 r. samochodu osobowego. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził zastrzeżeń i nie był przedmiotem sporu. Spór wynikał natomiast z odmiennej klasyfikacji prawnej dla celów podatku akcyzowego jednego z elementów stanu faktycznego, jakim jest napęd pojazdu, który w ocenie DIAS nie jest hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym, czemu z kolei sprzeciwiał się podatnik.

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24; WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24; z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 359/24, I SA/Ol 364/24 oraz I SA/Ol 365/24; WSA w Gdańsku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 922/24, wobec czego w dalszej części posłużył się argumentacją powołaną w ww. orzeczeniach.

Materialnoprawną podstawę dla zastosowania właściwej stawki w podatku akcyzowym stanowi przepis art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

Definicję samochodów osobowych zawiera przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.. Zgodnie z tym przepisem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że ustawodawca odróżnia w art. 105 pkt 1a) i 1b) u.p.a. samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania [pkt 1a) lit. a) i pkt 1b)], od samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) [art. 105 pkt 1a) lit. b)]. Stosownie do art. 2 pkt 13 wskazanej ustawy, pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozróżnienie sprowadza się do tego, czy energia elektryczna w samochodzie osobowym o napędzie spalinowo-elektrycznym jest, bądź nie jest, akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia zastosowanie art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a., gdyż skarżący zgłosił do opodatkowania pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, i o pojemności silnika spalinowego 2.967 cm³.

DIAS przy odkodowaniu normy prawnej wynikającej z art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji uznał w istocie za niewystarczające zastosowanie wykładni gramatycznej (językowej). W uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z kolei w wyroku z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2029/09, NSA uznał, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1114/02, wyrok WSA w Opolu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 767/14). Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. o sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993, Nr 10, poz. 183), w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy.

Motywy ustawodawcy dla obniżenia stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy przedstawił już WSA w Olszynie w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24. Punkty 1a) oraz 1b) zostały dodane do przepisu art. 105 u.p.a. na mocy ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), i obowiązują od 1 stycznia 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, powyższe jest konsekwencją nałożonego przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nie dokonano przy tym rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej, czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie, wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a.: samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego. Tak też przepis normujący stawkę podatku akcyzowego był interpretowany przez organy administracji skarbowej przed opublikowaniem opinii podjętej na 69. sesji HSC dotyczącej podpozycji CN 8703 22.

W związku z powyższym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą samochodu osobowego, wobec nieodniesienia się przy określaniu stawek akcyzy przez ustawodawcę do definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, ustalenie jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 1147/24. Sąd ten uznał, że gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. U podstaw takiego wniosku pozostaje wspomniana wyżej wykładnia gramatyczna, której zastosowanie jest dodatkowo tym bardziej uzasadnione, że w żadnym przepisie prawa podatkowego ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny".

Poszukując słownikowego i encyklopedycznego rozumienia wyrazów zastosowanych w tych przepisach, WSA w Warszawie wskazał w powołanym wyroku, że pod pojęciem "hybryda" rozumie się - z punktu widzenia językowego - "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", zaś przymiotnik "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Z kolei "napęd" oznacza m.in. "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie", a także "energię powodującą ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, że dany samochód wyposażony jest w napęd hybrydowy, należy zatem rozstrzygnąć, czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy. Skoro w omawianym przepisie ustawa stanowi o napędzie hybrydowym, to samochodem o takim napędzie jest tylko taki pojazd, w którym wspomniane dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, ewentualnie taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, ewentualnie, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Inaczej mówiąc, skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis - na "napęd"), lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to - tylko w sposób pośredni - wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Treść przepisu krajowego w zakresie stawki podatku, tj. art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej. Obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni napęd, tu: hybrydowy spalinowo-elektryczny. Wysokość preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniono wyłącznie od pojemności silnika spalinowego. Ustawodawca określił w art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. parametry silnika spalinowego: pojemność od 2.000 do 3.500 cm sześciennych, nie ustanowił natomiast żadnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego. Wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymogi, które stały się podstawą naliczenia podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przy zastosowaniu stawki 18,6%, nie mają podstaw prawnych.

Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że silnik elektryczny nie wpływa na wspomaganie poruszania się samochodu osobowego, co w ocenie organu, ma powodować, że pojazd skarżącego nie posiada hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego i nie może on skorzystać z obniżonej stawki akcyzy z art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. Z ustalonego stanu faktycznego wynika wręcz wniosek przeciwny. Odpowiedź V. z 4 sierpnia 2024 r. zawiera informację, że sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego w pojeździe pozwala silnikowi spalinowemu pracować razem z elektrycznym. Jest to wystarczające do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. i opodatkowania według stawki akcyzy w wysokości 9,3%. Nie jest istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a., że silnik elektryczny samodzielnie nie daje możliwości ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu.

Na tle powyższego nie ma racji DIAS, że z preferencji podatkowej mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Organ wykroczył poza obowiązujące przepisy, uznając, że z takiej preferencji nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym w wersji tzw. "miękkiej hybrydy", gdyż silnik elektryczny nie może samodzielnie napędzać samochodu, służy do uruchamiania gaszonego silnika spalinowego, wspomaga go również w trakcie przyspieszania lub rozpędzania sprężarki. Taka interpretacja przeczy gramatycznej wykładni omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego (por. powołany już wyżej wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24).

Zdaniem Sądu, nie zmieniają powyższego Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4). Służą one jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN). Nie mają jednak znaczenia na etapie ustalania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a.

Sąd z urzędu ma wiedzę, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dopiero w ostatnim czasie przyjęły odmienną od dotychczasowej interpretację, do czego nawiązał organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na 69. sesji HSC, że pojazd typu "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to nowe wytyczne Komitetu HS z marca 2022 r., do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Jak zauważył WSA w Olszynie w powoływanym już wyżej wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24, przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Nowa wykładnia art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. wynika wyłącznie z powołanej wyżej opinii HSC, która nie jest wiążąca, może natomiast być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.

Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób) w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania. Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku. Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy wyznaczeniu zakresu przedmiotu opodatkowania, tj. gdy należy ustalić, czy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, uznanie, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji CN 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC. Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego normującego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, uwzględniając to, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa członkowskie, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Przepis prawa krajowego normujący stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a., nie odsyła natomiast do klasyfikacji CN.

Uzupełniająco w odniesieniu do argumentacji przedstawionej w powołanych wyżej orzeczeniach sądowych, należy wskazać, że stanowisko, że odesłanie do klasyfikacji CN dotyczy w stanie sprawy jedynie etapu ustalania przedmiotu opodatkowania, nie zaś wysokości stawki akcyzy, potwierdza również brzmienie art. 7d ust. 1 i 2 u.p.a.

Zgodnie art. 7d ust. 1 u.p.a., WIA jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Stosownie do art. 7d ust. 2 u.p.a., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Jak wskazał NSA w wyrokach z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1486/22 oraz I FSK 1086/22, brzmienie art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przesądza, że decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów i określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Istotna jest przy tym treść art. 7 ust. 2 ustawy, który dotyczy przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj. gdy decyzja powinna określać "rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów". Decyzję o takiej treści wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W stanie rozpoznawanej spraw NSA dopuścił, że klasyfikacja towaru pod pozycją CN 3403 przesądza o tym, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy z uwagi na brzmienie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a. normującego stawkę podatku.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, analogicznie w tej sprawie należy uznać, że zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN wprawdzie przesądza, że pojazd stanowi samochód osobowy, to jednak, z uwagi na brzmienie przepisu art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. nie jest to wystarczające do określenia opodatkowania akcyzą.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił tym samym stanowiska wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach WSA w Opolu: z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 633/24- I SA/Op 637/24; z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 925/24- I SA/Op 932/14, zaznaczając, że przedmiotem zaskarżenia w tych sprawach była wiążąca informacja akcyzowa, w której zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie była kwestia klasyfikacji pojazdu samochodowego do podpozycji CN.

Podsumowując, rozważania organu podatkowego nie mają podstaw prawnych dla ustalenia stawki podatku na podstawie art. 105 u.p.a. Omawiana regulacja nie odsyła w spornej kwestii do innych norm prawnych ani też klasyfikacji CN. Dyrektor IAS nie może uzależniać w ramach art. 105 u.p.a. stawki podatku od spełnienia zaklasyfikowania do pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym [art. 105 pkt 1a) lit. a)] lub stanowiących pojazd hybrydowy (lit. b) - według własnych kryteriów, nawet jeśli są inspirowane nowymi wytycznymi Komitetu HS. Narzucone przez organ wymagania wobec silnika elektrycznego nie znajdują oparcia w literalnym brzmieniu przepisu normującego stawkę akcyzy. Ponadto, wbrew stanowisku Dyrektora IAS, przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy, przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z powyższych powodów Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 105 pkt 1a lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Skarżący, pomimo pouczenia w tym zakresie w zawiadomieniu o terminie rozprawy, jak również w toku rozprawy, nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów. Sąd nie mógł zaś w tym przedmiocie orzec z urzędu (art. 210 p.p.s.a.).