Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

I SA/OI 420/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt administracyjnych wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził usunięcie przez R.D. spod dozoru celnego towaru w postaci 400 litrów oleju napędowego i określił datę powstania długu celnego na dzień 23.03.2011r., kwotę długu celnego w wysokości 0 zł, wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 419 zł, wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej w kwocie 96 zł oraz wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 312 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociażby przez nie zbadanie tożsamości przedmiotowego paliwa; odmówienie wiarygodności zeznaniom Strony. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony stwierdził, że strona od samego początku konsekwentnie twierdziła i nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że paliwo kupiła od obywatela polskiego, kierowcy TIR-a. Paliwo zostało kupione na obwodnicy G., samochód ciężarowy od którego kierowcy Strona nabyła towar posiadała polskie tablice rejestracyjne. Sprzedający twierdził, iż olej napędowy pochodzi z jego oszczędności. Z tego, zdaniem Strony, należy wyciągnąć wniosek, iż paliwo było polskie, a zatem zawarte w nim były wszelkie opłaty i podatki.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24.03.2011 r. na terenie powiatu g., w miejscowości W. funkcjonariusze Straży Granicznej zatrzymali do kontroli drogowej samochód osobowy marki T. o numerze rejestracyjnym "[...]" z przyczepką o numerze rejestracyjnym "[...]", którym kierował R. D. W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Straży Granicznej i funkcjonariuszy celnych kontroli ujawniono 400 litrów oleju napędowego, przewożonego w dwóch beczkach o pojemności 200 litrów każda. Kierowca pojazdu nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca zakupu przewożonego paliwa. W związku z powyższym funkcjonariusze obu służb powzięli podejrzenie, że olej napędowy mógł być wprowadzony na obszar celny Wspólnoty z kraju trzeciego z naruszeniem przepisów. Tym samym zasadnym stało się przeprowadzenie postępowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki naruszenia art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. WE L nr 324 z dn. 10.12.2009r.).

Zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE nr L 324 z dn. 10.12.2009r.) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Zgodnie z art. 110 ww. rozporządzenia Rady (WE) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw.

Zgodnie z art. 33 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą

ze zwolnienia. ,

W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu; paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 ww. ustawy towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Zgodnie z art. 82 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności ze względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym. Dozór celny zostaje zakończony, jeżeli warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat.

Na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego powstaje dług celny w przywozie.

Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towarów spod dozoru celnego.

Dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie z art. 214 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Zgodnie z art. 215 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie możliwe było ustalenie dokładnej daty powstania długu celnego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż datą powstania długu celnego jest dzień ujawnienia paliwa przewożonego w dwóch metalowy beczkach o pojemności 200 litrów każda przez R. D. w dniu 24.03.2011 r.

Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom Strony dotyczącym okoliczności zakupu paliwa od "polskiego kierowcy TIR-a". Za niewiarygodnością strony przemawiały sprzeczności w jego zeznaniach.

Na początku kontroli Strona odmówiła udzielenia informacji na temat przewożonego towaru: rodzaju, miejsca zakupu i pochodzenia. Dopiero po jakimś czasie zeznała, iż kupiła olej napędowy na stacji paliw, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów to potwierdzających. Według kolejnej wersji przedstawionej przez Stronę paliwo zostało kupione "w sklepie". Ostatecznie Strona zeznała, iż paliwo zostało kupione "od kierowcy TIR-a".

Strona wyjaśniła, iż przyjechała w okolice G. kupić tańsze paliwo od kierowcy TIR-a. Zatrzymała pierwszego lepszego TIR-a i zapytała kierowcy pojazdu czy sprzeda jej paliwo.

Organ odwoławczy nie uznał za prawdopodobne, że przejeżdżający drogą, przypadkowy kierowca samochodu ciężarowego miał akurat, od ręki, "zaoszczędzone" 400 litrów paliwa. Również mało wiarygodnie jest to, iż Strona, jak zeznała, sama pojechała w nieznane dla niej okolice, wieczorem, z dużą ilością gotówki aby kupić tańsze paliwo "od nieznanego kierowcy TIR-a". Organ zauważył, iż Strona "miała możliwość" zakupu tańszego paliwa blisko domu, bez ponoszenia dodatkowych kosztów na transportu i ryzyka związanego z przewożeniem specyficznego towaru pojazdem do tego nieprzystosowanym. Miejsce zamieszkania Strony, F., znajduje się w niewielkiej odległości od przejścia granicznego w B. (zgodnie z mapą "[...]" około 11 km - droga krajowa nr 8), przez które każdego dnia przejeżdżają setki samochodów osobowych i ciężarowych. Strona mieszkająca w pobliżu przejścia granicznego, załadowała na naczepkę dwie duże metalowe beczki i wyruszyła po paliwo w okolice G., położonej około 70 km od L. (droga krajowa nr 8 oraz droga wojewódzka nr 651).

Inny przebieg zdarzeń Strona przedstawia w protokole przesłuchania strony z dnia 05.10.2011 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z nową wersją R.D. kupił paliwo, od kierowcy stojącego na poboczu (parkingu), na obwodnicy G., samochodu ciężarowego wraz z naczepą.

Drugą przesłanką podważającą wiarygodność wersji przedstawionej przez Stronę jest ilość paliwa. Ilość oleju napędowego wynosząca 400 I wskazuje na to, iż nie mogło być ono kupione od kierowcy samochodu ciężarowego.

Kolejnym czynnikiem podważającym zeznania Strony jest cena paliwa adekwatna do ceny paliwa w Rosji.

W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 1270 dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. . Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów, że przedmiotem zakupu był olej napędowy usunięty spod dozoru celnego. Nie zidentyfikowany został bowiem dostawca tego paliwa. W związku z tym brak było podstaw do stosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, które są związane z zaistnieniem określonego stanu faktycznego. Stan faktyczny, na który powołały się organy celne, nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej odmówił wiary twierdzeniom skarżącego, że olej napędowy w ilości 400 I mógł być kupiony od kierowcy samochodu ciężarowego. W związku z tym należy wskazać, że przedmiotem postępowania było paliwo niewiadomego pochodzenia. Z tej okoliczności nie można zaś wyprowadzić domniemania faktycznego, że mamy do czynienia z paliwem usuniętym spod dozoru celnego. W każdym razie Organ nie może domniemywać, że skarżący wiedział, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; względnie w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedział bądź powinien były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Przedmiotem dozoru celnego może być tylko paliwo przewożone w zbiornikach. Zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE nr L 324 z dn. 10.12.2009r.) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Zgodnie z art. 110 ww. rozporządzenia Rady (WE) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. A contrario paliwo, które nie jest przewożone w zbiornikach nie jest objęte dozorem celnym. Z licznych spraw sadowych wynika, że dochodzi również do przemytu paliwa. Przedmiotem deklaracji celnej powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach niestandardowych i przewożone w beczkach, karnistrach, itp. Tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych może być przedmiotem dozoru celnego. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 marca 2012r. , sygn. akt I SA/OI 74/12).

Zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE), ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U.2011.108.626 j.t. ) doprecyzowała, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe doprecyzowanie przepisów miało na celu wyeliminowanie wątpliwości organów podatkowych oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto należy pamiętać, iż bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Co więcej, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, przepis ten zdaniem ustawodawcy jednoznacznie zobowiązuje do ustalenia przez organy podatkowy w toku postępowania dowodowego, czy akcyza została zapłacona, czy też nie (samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy). W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Tym niemniej, posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych ( art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

W świetle powyższego Organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżący jako posiadacz wyrobu akcyzowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego i czy w ustalonym stanie faktycznym mogą być stosowane w stosunku do niego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).