Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 w sprawie ze skargi M. H.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2011 r. nr ILPB1/415-1130/11-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. H.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z 31 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12, uwzględnił skargę M. H.-S. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W trakcie aplikacji radcowskiej Skarżąca wnosiła roczne opłaty tytułem zapłaty za każdy rok szkolenia. Po jej zakończeniu w 2011 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy poniesione przez nią wydatki na opłaty roczne mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącej, wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej przeznaczone były na podniesienie kwalifikacji zawodowych, których nabycie było niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W przyszłości natomiast mogą przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, bądź jego zachowaniem lub zabezpieczeniem należy oceniać indywidualnie. Tymczasem wskazane we wniosku wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej – wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny – wydatki na opłatę aplikacji radcowskiej miały na celu uzyskanie uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcie działalności gospodarczej. Bez ukończenia aplikacji Skarżąca nie miałaby możliwości otworzenia własnej kancelarii, a co za tym idzie, osiągać z tego tytułu przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Bezspornym jest również, że odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym wydatki poniesione na szkolenie są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu. Skoro pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu, spełniają przesłanki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu zawarte w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.