I SA/Op 409/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-09-22	
Data wpływu	2014-05-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Krzysztof Bogusz
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej wskazywanej jako Spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 30 października 2013 r., określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.817 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: w złożonej w dniu 14 lipca 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 283.817 zł, wnioskując jednocześnie zwrot tej kwoty w przyspieszonym terminie 25 dni.

Rozpatrując wniosek Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że w chwili złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. nie nastąpiło jeszcze zamknięcie okresu rozliczeniowego za ten miesiąc i decyzją z 9 września 2010 r. odmówił zwrotu różnicy podatku w terminie przyśpieszonym.

Dokonując następnie weryfikacji rozliczenia Spółki, organ, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2010 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 8.817 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2010 r. zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr FV/92/10 z 08.07.2010r., wystawionej przez: B Sp. z o.o. w O., na łączną wartość netto 1.250.000 zł oraz podatek VAT w kwocie 275.000 zł, dokumentującej nabycie dwóch lokali położonych w O., przy ulicy P., a mianowicie :lokalu nr [...] za kwotę netto 425.000 zł i VAT w kwocie

93. 500 zł oraz lokalu nr 2 za kwotę netto 825 000 zł i VAT w kwocie 181.500 zł.

W oparciu o ustalenia poczynione w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego organ stwierdził, że czynność sprzedaży nieruchomości została dokonana jedynie dla pozoru i służyć miała wyłącznie wygenerowaniu zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, wskazywał na to ustalony stan faktyczny potwierdzający powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji, które pozwalały na uzyskanie nienależnych przysporzeń finansowych w podatku VAT. W tej sytuacji organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 111, poz. 1054) - /dalej wskazywanej jako u.p.t.u./, odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 275.000 zł, wynikającego z faktury VAT nr FV/92/10.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nakazał dokonanie oceny pod kątem spełnienia przesłanek zwolnienia sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lub art. 43 ust. 10 u.p.t.u, co z kolei wyłączałoby możliwość obniżenia podatku należnego, stosownie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że należy rozważyć celowość sięgania do instytucji pozorności czynności, o której mowa w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem stwierdzenie, iż celem transakcji było osiągnięcie nienależnych zysków, nie jest tożsame z pozornością transakcji w rozumieniu w/w przepisu Kodeksu cywilnego, zwłaszcza gdy spełnione są wszelkie wynikające z prawa cywilnego wymogi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 24 listopada 2011 r. określił A Sp. z o.o. za lipiec 2010r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 8.817 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dostawa nieruchomości przy ul. P. w O. korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co oznacza, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, faktura z dnia 08.07.2010 r. nie stanowi dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego za lipiec 2010r. W decyzji tej organ ponownie podkreślił, że Spółka uczestniczyła w łańcuszku dostaw, którego celem było niezasadne uzyskanie zwrotu podatku VAT, a korzyść wynikała z braku uiszczenia przez Spółkę B (zbywcę nieruchomości) zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, a strona była świadoma tego faktu.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę odwołania. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona stronie z pomięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Kolejną decyzją z dnia 9 marca 2012 r. organ I instancji ponownie określił A Spółce z o.o. za lipiec 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.817 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. i przekazane do ponownego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby stwierdził, że oceniając czy sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., organ I instancji wadliwie przyjął, że dostawa obejmowała jedną nieruchomość. Jak wynikało z akt sprawy, przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr FV/92/10 była dostawa dwóch lokali, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Organ odwoławczy, kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał zatem ustalenie daty pierwszego zasiedlenia obu lokali oraz przyporządkowanie prowadzonych w nieruchomości prac budowlanych oddzielnie do każdego z lokali.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 30 października 2013 r., którą ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.817 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 283.817 zł.

Realizując zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego organ powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu uzyskania opinii dot. wartości oraz charakteru nakładów inwestycyjnych poniesionych na remont obu nieruchomości i na jej podstawie ustalił, że zarówno sprzedaż lokalu nr 1, jak i lokalu nr 2 przy ul. P. w O. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.

Jednocześnie organ uznał, że faktura dokumentująca zakup przedmiotowej nieruchomości nie mogła stanowić dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze, bowiem strona działała w warunkach nadużycia prawa. Organ stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług uprawnione jest pozbawienie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy odliczenie to prowadziłoby do nadużycia, pomimo, że zasada zakazu nadużywania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie została wprost zdefiniowana w polskim porządku prawnym. Wyjaśnił, że wzorzec pojęcia nadużycia został stworzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, iż ocena nadużycia prawa opiera się na tym, czy dochodzone przez podatnika prawo jest zgodne z celami przepisu, który stanowi jego źródło. Podając przykłady orzeczeń Trybunału dotyczące tego zagadnienia, organ wskazał, że zgodnie z tą zasadą uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Taka sytuacja, w opinii organu, wystąpiła w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy całokształt okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie ujawnione powiązania osobowe i kapitałowe między stronami transakcji (Spółkami B i A) i jedynym udziałowcem tych spółek – A. S. oraz sposób rozliczeń i przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami.

W toku kontroli, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty założycielskie oraz inne dokumenty związane z jej powstaniem oraz finansowaniem, organ ustalił, że A Spółka z o.o. została zawiązana w dniu 24 czerwca 2009 r. w wyniku podziału Spółki C S.A. na dwie nowe spółki (A Sp. z o.o. i D Sp. z o.). W nowo powstałej Spółce A - której kapitał zakładowy został pokryty udzieloną A. S. przez Spółkę C pożyczką w wys. 1.534.000 zł oraz kwotą 500 zł w pieniądzu - wszystkie udziały objęła A. S. W umowie Spółki ustanowiono jednoosobowy zarząd, w którym funkcje prezesa pełnił T. L.. Od dnia 28 czerwca 2010 r. na stanowisko prezesa powołano G. D.

Spółka do rejestru przedsiębiorców została wpisana w dniu 9 września 2009 r., a dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrowała się 1 maja 2010 r., przy czym od momentu zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości nie wykazywała żadnych transakcji sprzedaży towarów, bądź świadczenia usług, a także transakcji wykonanych poza terytorium kraju. Dopiero w lipcu 2010 r. wykazała sprzedaż w kwocie netto 2.974,06 zł (VAT 654,29 zł), udokumentowaną fakturą z 8 lipca 2010 r. nr FV/1/10, wystawioną na rzecz Spółki B tytułem: "czynsz najmu zgodnie z aktem notarialnym z dnia 08.07.2010 r."

Z kolei sprzedawca nieruchomości, czyli Spółka B, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13.12.2006 r. Jedynym udziałowcem tej spółki od dnia jej powstania do dnia dokonania sprzedaży lokali na rzecz Spółki A, była A. S. Jej mąż, T. L., pełnił funkcję prezesa Zarządu zarówno w Spółce B, jak i w Spółce A. przy czym na kilka dni przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, funkcję prezesa Zarządu Spółki A objął G. D.

W toku kontroli ustalono, że pierwotnym właścicielem obu lokali położonych przy ul. P. w O. była A. S. Osoba ta następnie oba lokale wynajęła Spółce B, co dokumentowała umowa najmu z dnia 20 lutego 2008 r. Zgodnie z tą umową najemca zobowiązał się do przeprowadzenia kapitalnego remontu nieruchomości. W umowie określono, że miesięczny czynsz za najem będzie wynosił

7.000 zł, jednakże z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu, wynajmujący zwolnił najemcę z obowiązku opłacania czynszu. Jak ustalił organ, najemca nie dokonał z tytułu najmu na rzecz wynajmującego żadnych wpłat. W związku z remontem lokali, w okresie 20.02.2008 r. - 08.07.2010 r., B Sp. z o.o. poniosła wydatki w wys. netto 1.060.399,76 zł i VAT 225.459,49 zł .Organ ustalił przy tym, że Spółka B nie posiadała własnych środków, którymi mogłaby sfinansować remont najmowanych lokali i że inwestycja ta była w przeważającej mierze finansowana pożyczkami udzielonymi Spółce B przez jej udziałowca A. S, a w pozostałej części z uzyskiwanych przez Spółkę B zwrotów nadwyżek podatku naliczonego.

Z poczynionych ustaleń wynikało również, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 lutego 2009 r., A. S. przeniosła na rzecz spółki B z siedzibą w O. prawo własności lokalu nr 1 położonego w O. przy ul. P. wraz z udziałem we współwłasności gruntu i wspólnych części budynku. Zgodnie z umową, cena sprzedaży została określona w kwocie 240.000 zł i była płatna do dnia 30.04.2009 r. Środki na zakup tej nieruchomości miały pochodzić z kredytu bankowego. Osobą reprezentującą Spółkę B przy zawarciu umowy sprzedaży był T. L.. Zgodę na zawarcie umowy wyraziło zgromadzenie wspólników Spółki B w osobie A. S. (jedyny udziałowiec B Sp. z o.o.). Na mocy jednakże umowy konwersji zobowiązania pieniężnego z dnia 30.04.2009 r., zobowiązanie Spółki B w kwocie 240.000 zł z tytułu nabycia lokalu nr [...] przekształcono w pożyczkę. Jednocześnie B Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu całej pożyczki wraz z odsetkami na rachunek pożyczkodawcy w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30.04.2010 r.

Również prawo własności lokalu nr 2 zostało przez A. S zbyte na rzecz Spółki B, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 kwietnia 2010 r., zgodnie z którą cena sprzedaży została określona w kwocie 200.000 zł i była płatna do dnia 21.04.2010 r. przelewem na rachunek bankowy sprzedającej. Osobą reprezentującą Spółkę B przy podpisaniu umowy sprzedaży był T. L.. Na podstawie analizy rachunku bankowego stwierdzono, iż B sp. o.o. nie uregulowała na rzecz sprzedawcy należności z tytułu zakupu lokalu, bowiem nie posiadała ku temu wystarczających środków.

Następnie oba lokale zostały zbyte przez B Sp. o.o. na rzecz A Sp. z o.o. w dniu 8 lipca 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Osobą reprezentującą spółkę B przy zawarciu umowy sprzedaży, był T. L. Zgodę na sprzedaż ww. lokali podjęło nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B Sp. z o.o. w osobie A. S. Natomiast osobą reprezentującą Spółkę A przy podpisaniu tej umowy był G. D. Zgodę na zakup lokali podjęło nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A Sp. z o.o. w osobie A. S. - jedynego udziałowca.

Organ podatkowy I instancji dokonał także analizy obiegu środków pieniężnych pomiędzy A. S., Spółką B oraz Spółką A, ujawniając następujące okoliczności:

• A. S. dokonała przelewów bankowych w łącznej kwocie 1.598.000 zł na rzecz Spółki A tytułem spłaty pożyczek na podstawie dwóch umów pożyczek (z dnia 23.12.2006 r. i z dnia 20.11.2008 r.) zawartych pomiędzy C S.A. jako pożyczkodawcą a A. S. jako pożyczkobiorcą, z terminem zwrotu do 01.01.2012 r.

• środki otrzymane od A. S. Spółka A przekazała w dniach od 5 do 7 lipca 2010 r. na rachunek Spółki B tytułem zakupu lokalu nr 1 oraz lokalu nr 2 (1.525.000 zł).

• Spółka B środki otrzymane od spółki A przeznaczyła na spłatę pożyczek udzielonych jej przez A. S., przekazując jej łącznie kwotę 1.641.000 zł i wyzbywając się przez to środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie powyżej opisanych okoliczności uznał, że udział A. S. oraz spółek (nad którymi jako jedyny udziałowiec sprawowała kontrolę) w poszczególnych transakcjach był nieprzypadkowy, a cały łańcuch dostaw wskazanych nieruchomości został tak ukształtowany, by uzyskać nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że pomimo zakupu lokali przez B Sp. z o.o., a następnie przez A Sp. z o.o., ich właścicielem w sensie ekonomicznym pozostaje A. S., będąca jedynym udziałowcem obu wymienionych spółek. Jednocześnie środki, które A. S. wydała w związku ze spłatą pożyczek udzielonych jej przez spółkę C (wpłaty dokonane na rzecz A Sp. z o.o.) "powróciły" na jej rachunek bankowy, jako spłata pożyczek udzielonych Spółce B. Dodatkowo podkreślił, że nieruchomości zostały wyremontowane, przy czym remont częściowo sfinansowano otrzymanymi zwrotami podatku od towarów i usług (o które A. S. nie mogłaby się ubiegać, gdyby prowadziła remont we własnym zakresie, gdyż jej działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSWE, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. odmówił Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wys. 275.000 zł wynikającego z faktury FV/92/10, wystawionej przez B Sp. z o.o.

We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., jak i zasad postępowania, w tym: art. 120, art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.)-/dalej przywoływanej jako O.p./.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych (por. wyrok WSA z dnia 29.04.2011r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10). Wystarczającym jest bowiem wykazanie, że działanie podatnika stoi w sprzeczności z normą prawną, na którą powołuje się podatnik. Wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 organ podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach podatkowych (wspólnotowych, krajowych), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przepisu),

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Okoliczności przeprowadzenia transakcji nie pozostawiają, zdaniem Dyrektora Izby wątpliwości, że cel jej przeprowadzenia wykracza poza cele nakreślone normą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej (niewykraczającej poza cele w/w przepisu). Organ odwoławczy w całości podzielił przyjęte przez organ I instancji ustalenia stanu faktycznego prowadzące do tych wniosków. Zdaniem Dyrektora Izby, w zaskarżonej decyzji zasadnie posłużono się pojęciem "zorganizowany łańcuch dostaw". Począwszy bowiem od sprzedaży dokonanej przez A. S. na rzecz Spółki B (która wcześniej była użytkownikiem obu lokali i prowadziła w nich remont) po sprzedaż lokali na rzecz strony, podjęte czynności zostały tak zaplanowane, by doprowadzić do zwrotu nienależnego podatku. Świadczy o tym całokształt okoliczności faktycznych, w tym istnienie powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym, analiza przepływów pieniężnych między A. S., Spółką A i Spółką B oraz brak innego, niż chęć skorzystania z nieuprawnionej korzyści, uzasadnienia podjętych działań. Organ podkreślił, że dla wszystkich następujących po sobie transakcji charakterystyczny jest udział A. S. oraz spółek, które z jej osobą są powiązane osobowo i kapitałowo. Wskazał także na udział jej męża T. L., który, choć na dzień dokonania kwestionowanej transakcji reprezentował jako prezes zarządu jedynie spółkę B, to jednak był prezesem zarządu obu spółek w momencie podejmowania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tych podmiotów uchwał dotyczących transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Organ zaznaczył przy tym, że fakt, iż w dniu dokonania transakcji kupna nieruchomości przez A Sp. z o.o., funkcję prezesa zarządu w tej Spółce piastował G. D., pozostawał bez wpływu na przyjętą ocenę, bowiem zdaniem organu, zmiana na stanowisku prezesa przeprowadzona na kilka dni przez dokonaniem transakcji, została dokonana w celu ukrycia jej rzeczywistego charakteru.

Nadto organ zauważył, że w sensie ekonomicznym wymienione nieruchomości de facto nie zmieniły swojego właściciela, gdyż w efekcie oba lokale nadal należały do A. S., jako jedynego udziałowca w Spółce A. Zaznaczył także, że Spółka A od dnia jej zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT praktycznie nie prowadziła żadnej działalności i dopiero w dniu sprzedaży na jej rzecz nieruchomości, wykazała sprzedaż usługi najmu na rzecz Spółki B, przy czym zakres działalności obu spółek był podobny. Podkreślił również, że Spółka B nie posiadała właściwie środków finansowych na prowadzenie działalności. Nie miała także środków i majątku na zapłatę zobowiązania podatku należnego od przedmiotowej transakcji, przy czym stan ten był wynikiem świadomie podjętych działań, gdyż należność z tego tytułu spółka przeznaczyła na spłatę udzielonych przez A. S. pożyczek. Dodatkowo organ zauważył, że cena nabycia lokali przez Spółkę A (łącznie 1.525.000 zł) była wyższa od wartości wskazanej w opinii z dnia 17 maja 2010 r., dotyczącej określenia wartości rynkowej nieruchomości (1.307.300 zł) o kwotę 217.700 zł. Zdaniem organu, wzrost wartości rynkowej nieruchomości w przeciągu trzech miesięcy od dnia wydania opinii o taką kwotę, nie był uzasadniony sytuacją ekonomiczną na rynku nieruchomości.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że analiza przepływów pieniężnych pomiędzy A. S., Spółką B i Spółką A dowodzi, że miały one jedynie "papierowy" charakter. Wskazuje na to wartość środków przekazanych przez A. S. na rzecz Spółki A z tytułu przejętej wierzytelności dotyczącej pożyczki udzielonej przez C S.A., która wynosiła w kwocie 1.598.000 zł (wraz z odsetkami) i w przybliżeniu odpowiada cenie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez A Sp. z o.o. (1.525.000 zł) oraz jest zbliżona do wartości zadłużenia Spółki B wobec A. S., które to zadłużenie spłacono w dniach od 2 do 19 lipca 2010 r. (1.641.000 zł z należnymi odsetkami). Tym samym środki pieniężne wypłacone przez A. S. na rzecz Spółki A ponownie znalazły się w jej posiadaniu, w związku ze spłatą zadłużenia przez B Sp. z o.o. W jej posiadaniu, w sensie ekonomicznym, pozostają także wskazane nieruchomości.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania. Odnosząc się do argumentów strony w kwestii zawarcia między A. S. a Spółką B umowy przedwstępnej sprzedaży z 2006 r., co zdaniem pełnomocnika miałoby wykluczyć (ze względu na tak długi okres pomiędzy podjęciem decyzji o nabyciu nieruchomości przez B a jego sprzedażą) tezę o oszukańczym charakterze transakcji - organ odwoławczy wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów na istnienie tej umowy. Nadto w ocenie organu, nawet w przypadku zawarcia tej umowy, wobec pozostałych okoliczności faktycznych sprawy, fakt ten nie świadczyłby o dobrej woli stron transakcji zawartej 8 lipca 2010 r., ani o braku zamiaru wyłudzenia zwrotu podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby, nie mógł odnieść także oczekiwanego skutku argument, że zasadniczym powodem podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości przez Spółkę B była konieczność uregulowania istniejących i wymagalnych zobowiązań tej spółki, stanowiących zagrożenie dla jej bytu prawnego oraz dla prezesa zarządu. Organ podkreślił, że przedmiotowe zobowiązania Spółki B stanowiły pożyczki udzielone przez A. S.. Nie jest zatem wiarygodne, aby jedyny udziałowiec spółki miał podjąć kroki zagrażające istnieniu tej spółki albo grożące prezesowi Zarządu (i jednocześnie małżonkowi jedynego udziałowca) konsekwencjami karnymi, w związku z brakiem uregulowania zobowiązań. Organ zauważył przy tym, że trudna sytuacja materialna Spółki B (grożąca niewypłacalnością) nie stanowiła przeszkody w nabyciu w kwietniu 2010 r. lokalu nr 2 za kwotę 200.000 zł, choć już wtedy spółka była dłużnikiem A. S. i zbliżał się termin zwrotu pożyczki. Spółka B nie wstrzymała również inwestycji prowadzonych w lokalu nr 1, ponosząc znaczne koszty z tym związane.

Chybione, zdaniem organu, okazały się także twierdzenia pełnomocnika, że zamiarem Spółki B nie było celowe nieuiszczenie podatku i że spółka ta starała się zabezpieczyć środki na spłatę zobowiązania. Odnosząc się do argumentu, że w uchwale z dnia 30.07.2010 r. wspólnicy spółki wyrazili zgodę na zaciągnięcie pożyczki w wys. 310.000 zł od Spółki A, organ stwierdził, że okoliczność podjęcia uchwały o zaciągnięciu pożyczki nie dowodzi jeszcze, iż doszło do podpisania jakiejkolwiek umowy w tym zakresie. Ponadto organ poddał w wątpliwość działanie Spółki B, która zamierzała zaciągnąć pożyczkę w firmie, która z kolei nie posiadała jeszcze na ten cel środków, zaznaczając, że Spółka B nie wystąpiła o kolejną pożyczkę do A. S., która z uwagi na rozliczenie się z B z poprzednich zobowiązań (wpłata w lipcu 2010 r. kwoty 1.641.000 zł), mogła takiej pożyczki udzielić. Bezskuteczny był także argument, że Spółka B wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o odroczenie terminu płatności zobowiązania. Organ wyjaśnił, że ze względu na brak uzupełnienia braków formalnych wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia, a nieuzupełnienie braków może świadczyć, że wnioskodawcy nie zależało na rozpatrzeniu wniosku, gdyż jego złożenie miało na celu jedynie stworzenie pozorów działania w dobrej wierze. Ponadto organ stwierdził, że uzależnianie zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot od kwestii zwrotu podatku przez urząd skarbowy na rzecz innego podmiotu, stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku podatkowoprawnego.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze do tut. Sądu pełnomocnik Spółki, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) -/dalej dyrektywa 112/ poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie,

• art. 120, art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych pozwalających na niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

• art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprawy stojącego w sprzeczności z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami w tej samej sprawie oraz przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom zmienność stanowisk w wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach. Zdaniem pełnomocnika, nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jest sytuacja, w której organ I instancji w pierwotnej decyzji zajął stanowisko o pozorności przedmiotowej transakcji i stworzeniu łańcuszka pozornych czynności, których celem było wyłącznie uzyskanie przez skarżącą zwrotu VAT, po czym w kolejnym rozstrzygnięciu organ ten zajął diametralnie odmienne stanowisko o zwolnieniu sprzedaży z nieruchomości z opodatkowania, a następnie w kolejnej wydanej decyzji ostatecznie powrócił do pierwotnej koncepcji o "oszukańczym charakterze transakcji". Przy czym, jak zauważył pełnomocnik, pierwotne rozstrzygnięcie zostało w całości zakwestionowane przez organ odwoławczy, podczas gdy de facto to samo stanowisko w ostatniej decyzji organu I instancji, przy tym samym stanie faktycznym i w oparciu o zbliżony materiał dowodowy, spotkało się już z aprobatą organu odwoławczego. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że organ odwoławczy nie uzasadnił w żadnym miejscu skarżonej decyzji, dlaczego przy wydawaniu rozstrzygnięć z dnia 10.06.2011 r. i z dnia 26.06.2012r. nie dostrzegł rzekomo oszukańczego charakteru przedmiotowej transakcji. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji skarżąca ma podstawy przypuszczać, że teza o "oszukańczym" charakterze transakcji pojawiła się dopiero wtedy, gdy organy nie znalazły innych, poszukiwanych wcześniej argumentów, pozwalających na ograniczenie zwrotu tj. gdy okazało się, że sprzedaż nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 20.06.1985r. sygn. akt SA/Gd 478/85), pełnomocnik podniósł, iż taka "zmienność" rozstrzygnięć podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Uzasadniając kolejny zarzut o rażącym naruszeniu art. 120, art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p., upatrywanych w braku powołania w skarżonej decyzji konkretnych przepisów prawa pozwalających w stanie faktycznym sprawy na pozbawienie prawa do odliczenia - pełnomocnik stwierdził, że wszelkie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w tym także związane z nadużyciami podatkowymi) znalazły swój wyraz w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 88 ust. 3a tej ustawy. Tymczasem skarżona decyzja, zamiast konkretnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera jedynie odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W opinii pełnomocnika, organ podatkowy bezsprzecznie nie może pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie przewidzianej w przepisach prawa, gdyż działanie takie jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Pełnomocnik podkreślił, że krajowe przepisy dotyczące VAT nie przewidywały w 2010 r. tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Zatem dyrektywa, a tym bardziej orzecznictwo dotyczące tej dyrektywy, nie mogą być samodzielnym źródłem obowiązków podatnika i nie mogą być w takim charakterze powoływane. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organy prowadzące postępowanie nie mogą bezpośrednio powoływać się na nieimplementowane do przepisów prawa krajowego przepisy dyrektywy nakładające na podatników jakiekolwiek obowiązki. Również orzeczenia TSUE, zdaniem pełnomocnika, nie mogą stanowić samoistnego, oderwanego od przepisów prawa obowiązujących w danych kraju, źródła prawa. Pełnomocnik dodał, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał konkretnego przepisu prawa wspólnotowego, z którego wynika klauzula obejścia prawa podatkowego. Ponadto, odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji orzecznictwa Trybunału, pełnomocnik stwierdził, że nie wynikają z nich żadne inne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niż te, które zostały skonkretyzowane w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zaznaczył, że orzecznictwo to znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy polski organ podatkowy dokonuje analizy podstaw do zastosowania właśnie przepisów prawa wynikających np. z art. 88 ust. 3a ww. ustawy, a co za tym idzie orzecznictwo to nie może stanowić uzasadnienia prawnego decyzji w oderwaniu od przepisów prawa krajowego, wprowadzającego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w decyzji organu podatkowego I instancji cytowane jest orzecznictwo Trybunału, bez próby wykazania jakiegokolwiek związku z przepisami krajowymi, dotyczącymi ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto pełnomocnik dowodził, że każde z tych rozstrzygnięć zostało wydane na tle odmiennego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik podniósł także, że organ odwoławczy nie odniósł się do zawartej w odwołaniu analizy orzecznictwa TSUE, nie powołał się także na to orzecznictwo (poza pkt 93 orzeczenia w sprawie C-255 Halifax), poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, iż "wzorzec pojęcia nadużycia został bowiem stworzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE(...)".

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p,.t.u. pełnomocnik wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wszelkie przesłanki zastosowania tej normy zostały spełnione. Skarżąca nabyła towary (nieruchomości) objęte fakturą z dnia 08.07.2010 r. nr FV/92/10, które służą jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tytułu tych czynności, związanych z nabytymi nieruchomościami (najem), skarżąca wykazuje w każdej składanej deklaracji VAT podatek należny. Te okoliczności powodują, że art.86 ust.1 u.p.t.u. winien zostać bezwzględnie zastosowany, a Spółka winna mieć przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, co potwierdza również przepis art. 167 dyrektywy.

W dalszej kolejności pełnomocnik z ostrożności procesowej dowodził, że ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie miało zastosowania w niniejszej sprawie (podkreślając przy tym, że przepis ten nie stanowił podstawy skarżonego rozstrzygnięcia). Wykluczył istnienie przesłanek opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wypełniające dyspozycję tego przepisu. Przedmiotowa faktura nie dokumentuje również, zdaniem pełnomocnika, czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, co przyznał również Dyrektor Izby w uzasadnieniu decyzji z dnia 10.06.2011 r. Kwestionując stanowisko organów, które - jak podniósł pełnomocnik, wysuwają tezę o "oszukańczym charakterze transakcji" wskazał, że u podstaw tego stanowiska leży wyłącznie fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami dokonującymi zbycia/zakupu nieruchomości. Pełnomocnik zarzucił, że pominięto przy tym fakt, iż B Sp. z o. o. nabyła przedmiotową nieruchomość ponad rok przed sprzedażą tej nieruchomości na rzecz skarżącej i z tytułu tej transakcji nie przysługiwało Spółce B prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż taki podatek przy tej transakcji nie wystąpił. Ponadto pominięto fakt, że A. S. zawarła ze Spółką B przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości jeszcze w 2006 r. (umowa przedwstępna z dnia 07.11.2006 r.). Przy czym umowa ta była znana organowi I instancji, gdyż jest o niej mowa chociażby w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w B Sp. z o.o. za 2008 r. Zdaniem pełnomocnika, powyższe okoliczności wykluczają tezę, że jedynym celem szeregu transakcji było uzyskanie możliwości zwrotu podatku od towarów i usług przez Spółkę. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że jest sprzeczne z prawdą twierdzenie organu odwoławczego, iż pierwsza wzmianka o umowie przedwstępnej pojawia się dopiero w akcie notarialnym z dnia 12 kwietnia 2010 r. Zdaniem pełnomocnika, brak włączenia protokołów z kontroli prowadzonej wobec Spółki B do akt sprawy stanowi o niekompletnym materiale dowodowym.

Pełnomocnik sprzeciwił się zawartemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że powodem sprzedaży lokali przez A. S. na rzecz Spółki B była chęć uzyskania zwrotu VAT i sfinansowanie w ten sposób remontu tych lokali. Według pełnomocnika, wbrew tym sugestiom, powodem zbycia nieruchomości przez A. S. na rzecz B Sp. z o.o. był fakt, że osoba ta, prowadząc działalność stomatologiczną, nie posiadała możliwości równoległego prowadzenia remontu, co wymagało czasu, pełnego zaangażowania oraz znajomości rynku usług budowlanych. Nadto sugestie te są nielogiczne, gdyż A. S. również mogła zarejestrować się jako podatnik czynny VAT, świadczący usługi najmu i w ten sposób dokonywać odliczeń VAT.

Zdaniem pełnomocnika, o wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego świadczy również stwierdzenie organu odwoławczego, że cena sprzedaży nieruchomości (łącznie 1.525.000 zł) odbiegała od wartości rynkowej, ustalonej na podstawie opinii z dnia 17.05.2010 r. Nie wzięto bowiem pod uwagę faktu, iż od dnia sporządzenia opinii (operatu szacunkowego) do dnia sprzedaży prowadzone były na nieruchomości prace modernizacyjne, które zwiększyły jej wartość, co świadczy o naruszeniu art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik stwierdził także, że samo istnienie powiązań kapitałowych i osobowych nie może być podstawą do wykluczenia dobrej woli strony. Ponadto organ odwoławczy pominął fakt, iż osobą uprawnioną do występowania w imieniu A Sp. z

o. o. jest wyłącznie prezes Zarządu, którym w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji był G. D. - nie powiązany kapitałowo ze zbywcą nieruchomości i to właśnie prezes zarządu jest osobą, która ma decyzyjny wpływ na czynności podejmowane w spółkach, nie zaś, jak błędnie zakładają organy, udziałowcy spółek. Także okoliczność, że Zgromadzenie wspólników obu spółek wyraziło zgodę na nabycie i zbycie nieruchomości nie dowodzi, zdaniem pełnomocnika, że wspólnicy mieli jakikolwiek wpływ na podejmowanie decyzji dotyczącej odliczenia podatku od towarów i usług. Pełnomocnik sprzeciwił się także stwierdzeniu, że czynność powołania na stanowisko prezesa Zarządu A Sp. z o.o. G. D. przeprowadzona została na potrzeby transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Nadto Pełnomocnik podkreślił, że dokonana czynność zakupu nieruchomości nie była czynnością pozorną, czy też nieważną, bowiem umowa sprzedaży nieruchomości zawarta została w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a właściwy organ sądowy dokonał na jej podstawie wpisu w księdze wieczystej. Cena sprzedaży nieruchomości była zgodna z jej wartością rynkową, na co Spółka posiada dowód w postaci operatu szacunkowego, przy czym różnica pomiędzy wartością nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego, a ceną sprzedaży jest wyłącznie wynikiem poniesienia przez sprzedawcę kolejnych nakładów na przedmiotową nieruchomość. Cena sprzedaży została w całości uregulowana przelewami na rachunek bankowy sprzedawcy, a dokonane wzajemne rozliczenia odbyły się w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Pełnomocnik sprzeciwił się stwierdzeniu, że przepływy pieniężne miały wyłącznie "papierowy" charakter, podkreślając, że uregulowanie zobowiązania z tytułu zakupu nieruchomości nastąpiło w formie przelewu. Faktyczne przeprowadzenie transakcji sprzedaży potwierdza również, według pełnomocnika, dowód w postaci protokołu oględzin z dnia 12.08.2010 r. oraz protokół przesłuchania prezesa Zarządu A Sp. z o. o. G. D. z dnia 13.08.2010 r. Powyższe dokumenty wskazują jakie były oczekiwane korzyści gospodarcze dla skarżącej, związane z nabytą nieruchomością oraz jakie były jej plany w związku z tą nieruchomością, tj. osiąganie przychodów z tytułu najmu lokali i prowadzenie usług gastronomicznych, które to plany są realizowane.

Pełnomocnik podkreślił także, że Spółka dokonuje nakładów inwestycyjnych bądź remontowych i wykazuje podatek naliczony związany z tymi wydatkami (organ I instancji dokonywał i dokonuje regularnych zwrotów podatku od towarów i usług). W tych okolicznościach twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości była czynnością pozorną, czy też oszukańczą, jest pozbawione podstaw. Bez dokonania tej transakcji skarżąca nie wykazywałaby obecnie podatku należnego, który powstaje regularnie z tytułu najmu nabytej nieruchomości. Pełnomocnik podniósł dodatkowo, że w lipcu 2010 r. skarżąca nabyła od B Sp. z o. o. także meble, której to transakcji organ I instancji nie kwestionował i dokonał zwrotu podatku obejmującego podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej transakcję nabycia mebli.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika, zarówno okoliczności samej sprzedaży, jak i działania podjęte przez Spółkę B dowodzą, że brak odprowadzenia podatku VAT za lipiec 2010 r. nie był zamierzony, lecz wynikał z okoliczności, które w znacznej części zaistniały po zawarciu umowy sprzedaży. Podstawowym powodem zbycia nieruchomości przez Spółkę B była konieczność uregulowania wymagalnych zobowiązań, bowiem ich dalsze utrzymywanie stanowiłoby zagrożenie dla bytu prawnego B Sp. z o. o. (konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość) oraz zagrożenie dla prezesa Zarządu (odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania osoby prawnej). Obowiązkiem Spółki B była spłata wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego czy dotyczy to podmiotu powiązanego, czy też nie. Dokonanie powyższego było możliwe wyłącznie poprzez sprzedaż nieruchomości. Ponadto, jak zaznaczył pełnomocnik, w myśl obowiązujących regulacji (art. 127 pkt 3 prawa upadłościowego i art. 302 kk). prezes Zarządu B Sp. z o.o. zmuszony był w chwili uzyskania środków finansowych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do uregulowania wymagalnych zobowiązań, gdyż inne rozporządzenie majątkiem groziło konsekwencjami karnymi.

Pełnomocnik podobnie jak w odwołaniu argumentował, że Spółka B starała się zabezpieczyć środki finansowe przeznaczone na zapłatę podatku VAT za lipiec 2010 r. i wystąpiła do Spółki A o udzielenie pożyczki. Następnie B Sp. z o. o. złożyła do organu podatkowego wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, w którym wskazała wszystkie okoliczności, tj. że w celu uiszczenia zobowiązania zawarto porozumienie z innym podmiotem w sprawie udzielenia pożyczki i że środki finansowe mające stanowić przedmiot pożyczki pożyczkodawca pozyska z przysługującego mu zwrotu VAT. Pełnomocnik jako naruszające art. 121 § 1 i art. 191 O.p. uznał stwierdzenie, że okoliczność nieuzupełnienia braków formalnych tego wniosku wskazuje, iż wnioskodawcy nie zależało na jego rozpatrzeniu, a jedynym celem jego złożenia było uprawdopodobnienie transakcji. Wyjaśnił, że brak uzupełnienia wniosku wynikał z konieczności złożenia przez Spółkę B wniosku o upadłość. Zdaniem pełnomocnika, w świetle przedstawionych okoliczności można postawić tezę, iż brak zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. przez B Sp. z o. o. spowodowany był działaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., który nie dokonał zwrotu podatku na rzecz A Sp. z o.o. Gdyby bowiem zwrot ten nastąpił w żądanej przez Spółkę wysokości (i we wnioskowanym terminie) doszłoby do udzielenia pożyczki na rzecz zbywcy nieruchomości, a ten wpłaciłby do urzędu skarbowego kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2010r. Nie doszłoby także do złożenia przez Spółkę B wniosku o upadłość.

Pełnomocnik zarzucił organowi brak rozpatrzenia sytuacji, jaka nastąpiłaby w przypadku spłaty zobowiązania przez Spółkę B (dobrowolnie lub w drodze egzekucji) i brak oceny wpływu tej okoliczności na tezę o "oszukańczym" charakterze transakcji. Nie ustalono także, czy właściwy organ egzekucyjny podjął i prowadzi czynności zmierzające do uregulowania zobowiązania przez Spółkę B. Okoliczności te, zdaniem pełnomocnika, mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zaniechanie organu odwoławczego w tym zakresie narusza art. 187 O.p.

Zdaniem pełnomocnika o niepełnym materiale dowodowym świadczy również brak dowodów w postaci zeznań T. L., czy A. S. Dowody te, jak podniósł pełnomocnik, miałyby istotne znaczenie dla sprawy, gdyż z ich pomocą organy prowadzące postępowanie mogłyby ustalić faktyczny zamiar stron przedmiotowej transakcji, który to element ma zasadnicze znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że działania organów odmawiające skarżącej prawa do odliczenia jedynie z powodu dokonania transakcji z podmiotem powiązanym, mają charakter dyskryminacyjny. Przy braku bowiem powiązań kapitałowych, te same okoliczności nie skutkowałyby dla nabywcy nieruchomości brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Podkreślił, że skarżąca nigdy nie dążyła do ukrycia tych powiązań, jednakże powiązania te nie mogą być jedynym powodem uznania transakcji za oszukańczą. Żaden natomiast przepis prawa nie uzależnia możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru (usługi) od zapłaty zobowiązań podatkowych przez sprzedawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., zwrotu tego podatku w żądanej przez nią wysokości, co było konsekwencją stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 275.000 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 08.07.2010 r. nr FV/92/10, dokumentującej nabycie dwóch lokali położonych w O. przy ul. P. na podstawie umowy sprzedaży zawartej ze Spółką B (akt notarialny Rep. A nr [...]). Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury organy stanęły na stanowisku, że transakcja stanowiąca jej przedmiot odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu powyższą nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą obejścia prawa podatkowego, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanych nieruchomości.

Zważywszy na zarzuty skargi dotyczące wydania skarżonej decyzji bez podstawy prawnej, przesądzenia w pierwszej kolejności wymaga kwestia uprawnienia organów podatkowych do rozstrzygania w oparciu o zasadę zakazu nadużycia prawa, w sytuacji, gdy w krajowym porządku prawnym brak jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wprost wyrażonej normy prawnej, która by ten zakaz konstruowała.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej argumentował, że polskie przepisy dotyczące VAT nie przewidywały w 2010 r. tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego, co oznacza, że ani Dyrektywa, ani tym bardziej orzecznictwo dotyczące tej dyrektywy, nie mogą być samodzielnym źródłem obowiązków podatnika i nie mogą być w takim charakterze powoływane. Zdaniem strony skarżącej, jedyna podstawa prawna dająca organom podatkowym możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego została ustanowiona w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i wyłącznie w przypadkach w tym przepisie wymienionych organy mogą kwestionować faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Takie sytuacje nie miały jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. W opinii skarżącej, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w oparciu o które organy kwestionowały zasadność zwrotu podatku w sprawie niniejszej, nie mogły stanowić samoistnego, oderwanego od przepisów prawa obowiązujących w danych kraju, źródła prawa. Orzecznictwo to znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy polski organ podatkowy dokonuje analizy podstaw do zastosowania przepisów prawa wynikających np. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., a co za tym idzie orzecznictwo to nie może stanowić uzasadnienia prawnego decyzji w oderwaniu od przepisów prawa krajowego wprowadzającego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą argumentów tych nie podziela, uznając trafność poglądów wyrażonych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013, sygn. I SA/Bd 378/13 i WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. 1170/13 - (dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia), w świetle których zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Kwestią zakazu nadużycia prawa unijnego zajmował się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, w którym przedstawił zasady wykładni prawa unijnego i obszerną argumentację uzasadniającą stosowanie tej zasady. Warto zatem wskazać na zasadnicze wnioski, które wypływają z lektury tego orzeczenia. Sąd ten w pierwszej kolejności wskazał, że "każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania (...). Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TS. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Trybunał nie waha się wydedukować zasad ogólnych z natury samej Wspólnoty czy z jej systemu prawnego. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego." Dalej Sąd ten wskazał, że "zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TS: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. (...). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112). Z samego braku w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady (opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000r. w sprawie Emstald)."

WSA we Wrocławiu stwierdził w omawianym wyroku, że obowiązywanie tej zasady nie jest uwarunkowane przyjęciem przez każde państwo członkowskie odpowiednich przepisów krajowych przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazał, iż wprawdzie Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów dyrektywy 112 i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 395 dyrektywy 112 (...), jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni, to nie powoduje on odstępstw od przepisów dyrektywy 112. Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdził, że koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TS wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26)"

WSA we Wrocławiu podkreślił również, że kryteria zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad zharmonizowanego systemu VAT. "Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy 112. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT Stąd też TS sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy, wedle których dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

• po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

• po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT."

Analizując te przesłanki Sąd wskazał, że pierwsza z nich wskazuje wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika, a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Sąd zauważył, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.(...). Podsumowując, Sąd stwierdził, że zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych.

Odnośnie drugiej przesłanki Sąd podkreślił jej autonomiczny charakter. Zaznaczył, że stosując ją, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy, jeżeli pominie się względy podatkowe, nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując, WSA we Wrocławiu stwierdził, że "zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Podkreślił przy tym jednak, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Podzielając w pełni i uznając za własne stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 210 § 4 oraz 210 § 1 pkt 4 O.p., które skarżąca uzasadniała brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych. Wbrew bowiem tym zarzutom, skarżona decyzja powołuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- w związku ze stwierdzonym nadużyciem wynikającego z niego prawa, co słusznie podnosi Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, na których ciąży obowiązek szczególnego nadzoru w zakresie rzetelnego i prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatnika, są na gruncie podatku od towarów i usług w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa także wtedy, gdy nie znajduje ona odzwierciedlenia w przepisach krajowych. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, zasada zakazu nadużycia prawa unijnego nie wymagała, jak wynika z uzasadnienia powołanego powyżej wyroku WSA we Wrocławiu, implementowania do polskiego porządku prawnego. Zasada ta ma bowiem swe umocowanie w ogólnym systemie podatku od wartości dodanej, wynikając pośrednio także z zasady neutralności podatku VAT. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; a także z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidżmynt, pkt 43). Również w przywołanym powyżej wyroku WSA we Wrocławiu stwierdzono, że "stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa (M. Ridsdale, Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT, EC B Review, 2005, nr 2, s. 78 i n.)." Analogicznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Gd 1170/13, wskazując, iż "z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa."

W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wszystkie ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały wymienione w art. 88 ust. 3a u.p.t.u., oraz że organ nie miał prawa powoływać się na zasadę zakazującą nadużywania prawa podatkowego, bez wskazania jednej z podstaw prawnych wynikających z tego przepisu. Wprawdzie przepis ten na gruncie ustawy o podatku do towarów i usług stanowi jedyną normę wprowadzającą podstawę do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie można z tego wywodzić braku uprawnień organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o klauzulę obejścia prawa podatkowego, wówczas, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mechanizm podatku od towarów i usług nie może być bowiem wykorzystywany jako źródło bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści i niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie, poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania takich korzyści. Prawo unijne zezwala w takim przypadku organom na kwestionowanie prawa do odliczenia i nie jest przy tym wymagane istnienie szczególnego przepisu w systemie krajowym, który stanowiłby podstawę do odmowy odliczenia. Tut. Sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w opisanym powyżej wyroku WSA we Wrocławiu, że "wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane".

Wskazać również należy, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego w systemie VAT znalazła potwierdzenie w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przywołanym przez organy w uzasadnieniach decyzji, co czyni bezzasadnym zarzuty skargi wskazujące na brak powołania konkretnych przepisów prawa i ogólnikowe odwołanie do orzecznictwa TSUE. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę zasadnie odwołały się do tych orzeczeń Trybunału, które powyższą zasadę zdefiniowały i Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że tezy wyrażone w powołanych przez organy orzeczeniach Trybunału nie miały w warunkach niniejszej sprawy zastosowania. W szczególności, zdaniem Sądu prawidłowo przytoczył Dyrektor Izby tezę zawartą w pkt 93 uzasadnienia wyroku Trybunału w sprawie C-255 (Halifax), gdyż wynika z niej, że w sytuacji nadużycia prawa nie jest wymagane istnienie szczególnego przepisu, który stanowiłby podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazać należy, iż tezy sformułowane w tych rozstrzygnięciach mają charakter uniwersalny i jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie sprowadzają się wyłącznie do sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, czy też do sytuacji, gdy odliczenie dokonywane jest w warunkach pozorności transakcji lub jej nieważności.

Po przesądzeniu powyższej kwestii przejść należy do rozważenia zarzutów skargi dotyczących wadliwości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych poprzez wadliwe i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 08.07.2010r. nr FV/92/10, wystawionej przez B Sp. z o.o. z siedzibą w O., na łączną wartość netto 1.250.000 zł oraz VAT w kwocie 275.000 zł. Powodem wystawienia tej faktury było nabycie przez skarżącą Spółkę, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dwóch lokali położonych w O. przy ul. P., tj. lokalu nr 1 za kwotę netto 425.000 zł, podatek VAT w kwocie 93.500 zł oraz lokalu nr 2, za kwotę netto 825.000 zł oraz VAT w kwocie 181.500 zł.

W toku kontroli organy ustaliły, że z tytułu powyższej transakcji sprzedawca nieruchomości - Spółka B zadeklarowała w deklaracji VAT-7 podatek należny, którego nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego. Ustalono również, że transakcja miała miejsce między podmiotami powiązanymi. Zarówno w Spółce B (sprzedawca) jak i Spółce A (nabywca)100 % udziałów posiadała A. S., której mąż - T. L. - pełnił funkcję prezesa zarządu w obu spółkach, przy czym w spółce A funkcję tą pełnił do dnia 29.06.2010r., gdy na stanowisku prezesa zastąpił go G. D.. Jak wykazało prowadzone postępowanie, Spółka B wskazane lokale nabyła uprzednio od swego jedynego udziałowca A. S., występującej w tej transakcji jako osoba fizyczna, w tym lokal numer 1 w dniu 6 lutego 2009 r. za cenę 240.000 zł i lokal nr 2 w dniu 12 kwietnia 2010 r. za cenę 200.000 zł. W kwestii rozliczeń finansowych w związku z tą transakcją ustalono, że należność za lokal nr 1 w dniu 30.04.2009r. uległa przekształceniu na umowę pożyczki, z terminem spłaty do dnia 30.04.2010 r., natomiast należność za lokal nr 2 w wys. 200.000 zł, nie została uregulowana.

Z akt sprawy wynikało również, że w okresie, w którym właścicielem nieruchomości była A. S., oba lokale były użytkowane przez Spółkę B na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 20.02.2008 r. W umowie tej określono wysokość czynszu za wynajem, przy czym zgodnie z aneksami do w/w umowy Spółka B, z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu nieruchomości, została zwolniona z opłacania czynszu. Wydatki poniesione przez Spółkę B na remont wyniosły łącznie 1.285.859,25 zł (w tym VAT 225.459,49 zł), przy czym z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka B nie posiadała własnych środków na prowadzenie remontu i finansowała go głównie środkami pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez A. S.. Natomiast należność uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przez Spółkę B w całości przeznaczona na spłatę pożyczki udzielonej przez A. S..

Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu organy zbadały przepływy środków pieniężnych między tymi podmiotami, w wyniku czego ustalono, że wartość środków przekazanych przez A. S. na rzecz Spółki A z tytułu przejętej wierzytelności dotyczącej pożyczki udzielonej przez C S.A. w kwocie 1.598.000 zł (wraz z odsetkami), w przybliżeniu odpowiada cenie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą (1.525.000 zł) i jest także zbliżona do wartości zadłużenia Spółki B wobec A. S., spłaconego w dniach od 2 do 19 lipca 2010r. (1.641.000 zł z należnymi odsetkami).

Przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie sposób kwestionować, gdyż znajdują one pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W związku z powyższym Sąd podzielił w całości ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe dla takiej oceny, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, jest stwierdzenie, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła się domyślać, iż uczestniczy w transakcji mogącej stanowić nadużycie.

Zdaniem Sądu, skarżąca miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że z tytułu powyższej transakcji dostawca nie dokona zapłaty na rzecz budżetu państwa zobowiązania powstałego w związku z tą transakcją, a to z racji tego, że jej jedyny udziałowiec A. S., jako osoba posiadająca również wszystkie udziały w spółce dokonującej dostawy nieruchomości i pełniąca w niej także funkcję prokurenta, miała pełną świadomość o sytuacji finansowej tej spółki i braku środków na zapłatę podatku VAT. Okoliczność ta wyklucza działanie skarżącej w dobrej wierze. Zauważyć przy tym należy, jak trafnie podkreślały organy, że brak środków na uiszczenie podatku był konsekwencją świadomego rozdysponowania przez Spółkę B należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki udzielonej przez A. S..

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że ujawnione w sprawie powiązania między Spółkami B i A oraz jedynym udziałowcem tych spółek A. S. pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa. Dowodzi tego całokształt ustalonych okoliczności, w tym istotny dla sprawy przepływ środków pieniężnych między tymi podmiotami, w efekcie którego jedyną osobą, po której stronie dokonano przysporzeń finansowych była A. S., gdyż środki które wydała w związku ze spłatą pożyczek udzielonych jej przez Spółkę C (wpłaty dokonane na rzecz A Sp. z o.o.) "powróciły" na jej rachunek bankowy, jako spłata pożyczek udzielonych Spółce B. Słusznie zauważa także organ odwoławczy, że osoba ta w sensie ekonomicznym (jako jedyny wspólnik) pozostaje właścicielem nieruchomości, mimo że formalnie własność nieruchomości należy do skarżącej Spółki.

Oceny tej, zdaniem Sądu nie zdołały skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty, mające świadczyć o braku "pozorności" następujących po sobie czynności sprzedaży nieruchomości. Za tą tezą ma, zdaniem skarżącej, przemawiać między innymi fakt zawarcia w dniu 7.11.2006 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości między A. S. a Spółką B oraz to, że Spółka B podjęła działania celem zebrania środków na spłatę zobowiązania, występując o pożyczkę na ten cel do Spółki A i zwracając się do organów podatkowych z wnioskiem o przedłużenie terminu zapłaty. Skarżąca wskazuje również na rzeczywiste, w jej ocenie, zamiary podmiotów, towarzyszące sprzedaży nieruchomości, którymi w przypadku Spółki B miała być konieczność spłaty zadłużenia, a w przypadku A. S. niemożność zajęcia się sprawami remontu lokali.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać w pierwszej kolejności należy, iż nie stanowił sporu między stronami fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., w tym dotycząca czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy nie uznały czynności objętej fakturą z dnia 8 lipca 2010 r. za nieważną ani za pozorną, a przeciwnie, przyznano że czynność miała faktycznie miejsce, ale dokonano jej w celu uzyskania nienależnego zysku. Za chybione należy uznać zatem zarzuty skargi wskazujące, że uznanie w skarżonej decyzji czynności sprzedaży za pozorną nastąpiło wbrew ocenie prawnej wyrażonej w uprzednio wydanym w sprawie rozstrzygnięciu kasacyjnym organu odwoławczego. Po pierwsze, jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, przedmiotem oceny organu odwoławczego nie była jego własna decyzja z dnia 10.06.2011 r., po drugie żadna z wydanych wcześniej decyzji kasacyjnych nie stwierdzała jednoznacznie prawidłowości postępowania skarżącej i w żadnej z nich nie podważono stanowiska organu I instancji o zaistnieniu w sprawie łańcucha dostaw, który zmierza do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Decyzje zawierały natomiast wskazówki dla organu podatkowego I instancji w zakresie koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowo - wyjaśniającego (nie kreując przy tym ostatecznego rozstrzygnięcia jakie ma zapaść w sprawie).

Rozważając powyższe argumenty skarżącej dotyczące zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w dniu 7.11.2006 r., Sąd podzielił stanowisko organu, że jej istnienie oceniane w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym nie dowodzi dobrej woli stron i nie podważa tezy o działaniu z zamiarem nadużycia prawa. Zdaniem Sądu, sam upływ czasu (prawie czteroletni), jaki nastąpił od dnia zawarcia tej umowy do dnia sprzedaży nie stanowi okoliczności, mogącej skutecznie podważyć stanowisko organu, bowiem oszustwa podatkowe mogą być także planowane w znacznych odstępach czasowych. Ponadto, co istotniejsze, istnienie tej umowy nie wykluczało w żaden sposób tego, by w przypadku kwestionowanej transakcji, zawartej w 2010 r. podmioty powiązane działały wspólnie i w porozumieniu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Istotne są bowiem w tym przypadku okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę B na rzecz skarżącej, a nie okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży przez A. S. na rzecz B Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ, przyjmując tezę o braku jest wiarygodnych dowodów na istnienie umowy przedwstępnej, nie zebrał i nie ocenił dowodów w postaci protokołów kontroli z kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2008 r. w spółce B, w treści których wskazuje się na istnienie tej umowy, to jednak dokonana ocena w kwestii wpływu istnienia umowy przedwstępnej na rozstrzygnięcie, nie budzi zastrzeżeń Sądu. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o te dowody, bowiem organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia tytko takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że skarżąca na potwierdzenie istnienia tej umowy przedłożyła jedynie dowody pośrednie, nie załączyła natomiast samej umowy przedwstępnej z dnia 7.11.2006 r., którą z racji powiązań osobowych, miała możliwość pozyskać od Spółki B, czy też od A. S.

W ocenie Sądu, rację należy również przyznać organom, że argumenty skarżącej - wskazujące na zamiar stron towarzyszący poszczególnym dostawom nieruchomości, oceniane w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - nie zasługują na akceptację. Trafne wskazał organ odwoławczy, że trudno uznać za prawdziwy powód sprzedaży lokali przez A. S. na rzecz Spółki B brak czasu i znajomości rynku usług budowlanych, w sytuacji, gdy przed dniem sprzedaży nieruchomości Spółka B użytkowała te lokale jako najemca i je remontowała. Ponadto, przeprowadzenie tej inwestycji, jak słusznie zauważył organ, można było powierzyć jakiejkolwiek zewnętrznej firmie remontowej, co nie wymagało sprzedaży posiadanej nieruchomości, tym bardziej, że A.S. posiadała środki na ten cel (które wypłacała w formie pożyczek Spółce B). Także argument skarżącej dotyczący potencjalnej możliwości zarejestrowania się A. S. jako podatnika VAT czynnego i ubiegania się dzięki temu o zwrot podatku z tytułu remontu należy uznać za chybiony. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że takie hipotetyczne rozważania pozostają w sferze domniemań, a nie faktów i nie podlegają ocenie w postępowaniu. Faktem natomiast pozostaje, że nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków ani na jej nabycie, ani na przeprowadzenie jej remontu. Niewątpliwie także, dzięki tej transakcji Spółka B mogła dokonywać odliczeń podatku naliczonego i występować o zwroty tego podatku, które częściowo finansowały przeprowadzany remont nieruchomości, przy czym zwrotów tych nie otrzymałaby A. S., gdyby prowadziła inwestycję w ramach swojej działalności gospodarczej, która to działalność była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie podkreślana w skardze konieczność spłaty zadłużenia przez Spółkę B wobec jedynego udziałowca, która to okoliczność miała, według strony, stanowić zasadniczy powód sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej, w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogła sama w sobie stanowić podstawy do kwestionowania oceny organów. Jakkolwiek spłata istniejących i wymagalnych zobowiązań stanowi w istocie obowiązek każdego podmiotu gospodarczego i uchybienie temu obowiązkowi jest sankcjonowane prawnie, to na tle istniejących w sprawie powiązań osobowych i kapitałowych nie sposób odmówić logiki stwierdzeniu organu odwoławczego, że trudno się spodziewać, by jedyny udziałowiec spółki i przy tym jedyny jej wierzyciel miał podjąć kroki zagrażające istnieniu tej spółki albo grożące prezesowi zarządu (i jednocześnie jej mężowi) konsekwencjami karnymi.

Zdaniem Sądu, w opisanym powyżej stanie faktycznym prawidłowo uznał organ odwoławczy, że akcentowane w skardze działania Spółki B, których celem, jak twierdzi skarżąca, miało być zabezpieczenie należności na uiszczenie należnego zobowiązania, miały na celu jedynie stworzenie pozorów działania w dobrej wierze podmiotów powiązanych. Słusznie podkreśla organ odwoławczy, że gdyby Spółka B faktycznie chciała pozyskać środki na spłatę tego zobowiązania, nie występowałaby o pożyczkę na zapłatę zobowiązania podatkowego do Spółki A (która środki na ten cel miała dopiero otrzymać ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego), lecz wystąpiłaby o kolejną pożyczkę do A. S., która już wielokrotnie udzielała Spółce B pożyczek i była w posiadaniu odpowiednich środków finansowych (chociażby pochodzących ze spłaconego przez Spółkę B zadłużenia). Chybiona jest także próba przerzucenia odpowiedzialności za brak spłaty zobowiązania na organ podatkowy i zarzucanie temu organowi niedokonanie zwrotu Spółce A w żądanej wysokości i terminie. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie tezę organu, że uzależnianie zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot od kwestii zwrotu podatku przez urząd skarbowy na rzecz innego podmiotu, stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku prawnopodatkowego i rodzi ryzyko, za które nie mogą odpowiadać organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tej kwestii do naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., upatrywanego przez skarżącą w niewyjaśnieniu przez organ odwoławczych przyczyn, z powodu których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki B o odroczenie terminu płatności w/w zobowiązania. W świetle bowiem powyższych rozważań zarówno złożenie takiego wniosku jak i przyczyny pozostawienia go bez rozpoznania należy uznać za okoliczności niemające wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd nie podzielił także argumentów skarżącej wskazujących na brak uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że G. D. został powołany na stanowisko prezesa Spółki A jedynie na potrzeby spornej transakcji. Zdaniem Sądu, taka ocena tej okoliczności opiera się na poczynionych w sprawie ustaleniach i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nieprzypadkowa jest w tej sytuacji data, w której dokonano zmiany prezesa zarządu (kilka dni przed dokonaniem transakcji) i że transakcja ta nie mogłaby zostać, z formalnego punktu widzenia, prawidłowo przeprowadzona, gdyby obie spółki reprezentowane były w dniu sprzedaży jedynie przez T. L.. Nie bez znaczenia, na tle ujawnionych powiązań osobowych jest także okoliczność posłużenia się przez G. D. pieczątką Spółki B, gdyż okoliczność ta poszlakowo świadczy, że G. D. mógł być także powiązany z podmiotami występującymi w sprawie, skoro miał dostęp do pieczęci firmy, której nie reprezentował.

Reasumując, całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących nabyciu przez skarżącą spornej nieruchomości przeczy jej tezie, że jedynym celem nabycia nieruchomości było osiąganie przychodów z najmu, który to cel jest realizowany. Wniosku tego nie podważa akcentowana w skardze okoliczność, że skarżąca w związku z nabytymi nieruchomościami ponosi nakłady inwestycyjne i że organ podatkowy I instancji dokonywał i dokonuje na jej rzecz regularnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości jest prawem odrębnym od prawa do odliczenia podatku związanego z prowadzoną na tej nieruchomości działalnością inwestycyjną. Błędny jest zatem wniosek skarżącej, że jej postępowanie po nabyciu nieruchomości (działalność inwestycyjna, otrzymywanie zwrotów VAT, najem nieruchomości) mogło mieć jakikolwiek wpływ na ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie. Zdaniem tut. Sądu organy prawidłowo ustaliły że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie miało innej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo. Zauważyć bowiem należy, że zarówno Spółka B jak i skarżąca prowadziły ten sam rodzaj działalności, trudno zatem nie zadać pytania o inny niż uzyskanie zwrotu podatku sens ekonomiczny założenia Spółki A, w sytuacji, gdy świadczenie usług najmu mogłaby w dalszym ciągu wykonywać Spółka B.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 275.000 zł. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd doszedł do przekonania, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od sprzedaży nieruchomości przez p. A. S., aż do nabycia nieruchomości przez skarżącą. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu stwierdzenie, że do osiągnięcia tego celu niezbędny był pośrednik w postaci powiązanej Spółki B, której zadaniem było wyremontowanie nieruchomości za pieniądze przekazane w formie pożyczek przez A. S., a następnie wyzbycie się majątku (najpierw nieruchomości - w związku z jej sprzedażą, następnie środków z rachunku bankowego - w związku ze zwrotem pożyczek). Niepodważalny jest fakt, że na dzień wydania skarżonej decyzji, Spółka B - zobowiązana do zapłaty podatku należnego od spornej transakcji - nie posiadała majątku ani środków do jego zapłaty. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, z uzyskanej w dniu 30 kwietnia 2014 r. informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że zobowiązanie podatkowe Spółki B w podatku od towarów i usług nie zostało uregulowane, a wszczęte postępowanie egzekucyjne umorzono m.in. z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę B żadnego majątku trwałego. Sąd przy tym w pełni akceptuje ocenę organu odwoławczego, że sytuacja ta była wynikiem zamierzonych działań podmiotów biorących udział w opisanych powyżej transakcjach, które z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe znały sytuację swego kontrahenta. Wprawdzie organ odwoławczy nie prowadził w tym kierunku postępowania dowodowego, jednakże w świetle uzyskanej informacji o stanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, potwierdzającej brak w Spółce B majątku i środków finansowych na uregulowanie zobowiązania, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym brak ten nie stanowił takiej wady, która obligowałaby Sąd, stosownie do treści art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a., do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, podstawą powyższych wniosków o istnieniu w sprawie zorganizowanego łańcucha dostaw, służącego sztucznemu wygenerowaniu zwrotu podatku, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym między podmiotami biorącymi udział w tym łańcuchu. Nie sposób też zgodzić się z zarzutami, że ze względu na istniejące powiązania organy podatkowe w jakikolwiek sposób dyskryminowały skarżącą, odmawiając jej zwrotu. Organy na podstawie całokształtu zebranych dowodów oceniły, że podjęte przez podmioty powiązane czynności miały służyć celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie tej istotną, lecz nie jedyną rolę, odgrywały ustalone powiązania kapitałowe i osobowe, które jako jedna z okoliczności mająca wpływ na rozstrzygnięcie, zostały prawidłowo uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. O istotnym znaczeniu tej okoliczności na wynik sprawy świadczy chociażby to, że skarżąca w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi, miała możliwość pozyskania wiedzy na temat zaistniałego łańcucha dostaw i dokonania oceny jego skutków podatkowych. W tej sytuacji trudno mówić, by działania organów odmawiające dokonania zwrotu nienależnego podatku nosiły jakiekolwiek znamiona dyskryminacji.

W tym stanie rzeczy, podkreślana przez skarżącą okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości, nie ma wpływu na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organ podatkowy kwestionowany. Organ udowodnił jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży lokali położonych w O., przy u. P., pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa w zarzucanej przez skarżącą zmienności rozstrzygnięć organów wydanych na gruncie niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że podejmowanie kolejnych rozstrzygnięć w sprawie było wynikiem dążenia do kompleksowego zbadania i przeanalizowania wszystkich aspektów sprawy, które mogły wpłynąć na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dotyczyło to m.in. kwestii związanych z oceną, czy transakcja sprzedaży nieruchomości przez Spółkę B w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy sporna faktura spełniała przynajmniej formalne wymogi, pozwalające na skorzystanie z uprawnień nadanych art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, iż pełnomocnik skarżącej błędnie twierdzi, że zakwestionowane pierwotnie przez organ odwoławczy stanowisko o pozorności czynności sprzedaży zostało ostatecznie ponownie przyjęte. Prezentowany bowiem w decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. pogląd, że zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. faktycznie został uznany przez organ odwoławczy za nieprawidłowy, jednakże żadne z później wydanych rozstrzygnięć nie powoływały w podstawie prawnej tego przepisu i nie stwierdzały pozorności czynności sprzedaży nieruchomości, co wyjaśniono w treści uzasadnienia.

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Wskazywany w skardze brak przesłuchania T. L., czy A. S. nie mógł stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego strona nie wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów, a organ uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, z czym tut. Sąd się zgadza. Stwierdzić należy także, że w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, bowiem organy wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że mimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury FV/92/10 z dnia 08.07.2010 r. dokumentującej nabycie przez skarżącą spornej nieruchomości, przyznanie stronie takiego prawa stałoby w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Materiał dowodowy, prowadzący do tej konkluzji został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów nie może być uznana za dowolną, gdyż została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia i uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Wbrew też zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 167 Dyrektywy 112. Jak już powyżej wskazano, TSUE przyjmuje, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione, co wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzonych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dane transakcje prawidłowe z formalnego punktu widzenia, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, a poza tym z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przesłanki te zostały w sprawie niniejszej spełnione, prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły skarżącej zwrotu podatku VAT w rozliczeniu za lipiec 2010 r. w żądanej przez nią wysokości.

W świetle powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.