Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 714/09 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w A. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 714/09, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. w sprawie S. [...] z siedzibą w A., w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może ona być wykonana, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego.

2. W dniu 22 czerwca 2007 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. [...] w A. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 174 023, 17 zł.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. Skarżąca wycofała pierwotny wniosek i zastąpiła go nowym z tego dnia, w którymwykazano kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za w/w okres w wysokości 176 556, 03 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. przeprowadził czynności sprawdzające u wystawców faktur, z których podatek wykazany został przez Skarżącego do zwrotu. Jednocześnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W dniu 2 września 2008 r. Skarżąca rozszerzyła żądanie wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Pełnomocnik Skarżącej, powołując się na przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), podniósł, że decyzja w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie została w przedmiotowej sprawie wydana do dnia 29 grudnia 2007 r., czyli w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Spółka wniosła o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od dnia następnego po dniu, w którym upłynął okres 6 miesięcy na wydanie decyzji, tj. od dnia 30 grudnia 2007 r., do dnia dokonania zwrotu VAT na konto Skarżącej.

3.W dniu 10 listopada 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 176 556 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Organ I instancji podkreślił, że Spółka nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.), lecz jest pomiotem uprawnionym w rozumieniu przepisów wymienionego rozporządzenia. W sprawie nie mają też zastosowania przepisy art. 53 oraz art. 56 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwoty uznanych zwrotów podatku VAT nie stanowią zaległości podatkowych.

4.Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie:

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie,

- art. 3 pkt 7 w związku z art. 76b, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania w sprawie,

- art. 12 oraz art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłacanego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot polski będący podatnikiem VAT,

- art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego, a także nieuwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że cyt.rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Organu II instancji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 87 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w w/w rozporządzeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie w/w rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 87 ust. 7, ponieważ ustawa ta określa zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić wskazany w odwołaniu art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Brak podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył również, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w VIII Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów są w znacznej mierze powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, iż Organ I instancji, korzystając z przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia, poinformował Skarżącą o przedłużeniu termin zwrotu żądanego podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Doręczenie postanowienia informującego o takim przedłużeniu nastąpiło w dniu 28 grudnia 2007 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia 23 lutego 2009 r., Skarżąca podniosła, że skarży w/w rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., zarzucając rażące naruszenie:

- art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty polskie będące podatnikami VAT,

- orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość poprzez nie uwzględnienie stanowiska o obowiązku wypłacenia odsetek podmiotom zagranicznym ubiegającym się o zwrot VAT na zasadach identycznych dla podatników zarejestrowanych dla celów VAT w przypadku nieterminowego zwrotu podatku,

- art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego,

- art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

7.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż postanowienie informujące o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu nie zmieniało oceny,co do nieterminowości zwrotu podatku. Termin na zwrot, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., wynosi 6 miesięcy. Uchybienie temu terminowi jest kwestią faktu, niezależną od przyczyn uchybienia. Organ zobowiązany jest do poinformowania o przedłużeniu tego podstawowego terminu, ale pozostaje to bez wpływu na obiektywny fakt opóźnienia w wypłacie. Ten fakt, sam w sobie, rodzi prawo do odsetek. W przeciwnym wypadku o pozbawieniu prawa do odsetek decydować miałaby czynność o charakterze wyłącznie formalnym, poinformowanie o przedłużeniu terminu, którego zastosowanie nie poddawałoby się ponadto żadnej kontroli sądowej. Wniosek Spółki z 29 czerwca 2007 r. faktycznie nie był rozpatrywany przez prawie 6 miesięcy - pierwsze czynności zostały podjęte tuż przed upływem terminu 6-ciu miesięcy, tj. dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r. Nie można przyjąć, że doręczenie postanowienia informującego o przedłużeniu terminu wyklucza wniosek o pozostawaniu Naczelnika w zwłoce od 30 grudnia 2007 r. do dnia dokonania zwrotu. Przez prawie 6 miesięcy Naczelnik pozostawał bezczynny. Choć istotnie zweryfikowanie znacznej ilości faktur (246) wymagało czasu, to jednak właśnie dlatego w rozporządzeniu przewidziany został podstawowy termin aż 6 miesięcy na zwrot podatku. Podejmując czynności w ramach postępowania wyjaśniającego dopiero pod koniec tego terminu Naczelnik sam sobie uniemożliwił terminowe załatwienie wniosku. Gdyby uprawnienie do odsetek uzależnić od ewentualnej winy Organu w niedochowaniu terminu, to i tak w niniejszej sprawie uprawnienie to Spółce nadal by przysługiwało.

9.Stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Nie jest nim art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Nie oznacza to, według Sądu I instancji, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uznał, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Samo wydanie decyzji w obu instancjach, potwierdza przyznanie Spółce tego statusu. Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. Status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną - przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo - według ogólnych reguł - do zwrotu tego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Regulacje krajowe nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Jednak z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

W samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego - wraz z należnymi odsetkami. Nie można przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny.

10.Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym).

Skarga kasacyjna

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku VAT stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu, oraz

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Spółka, jako podmiot uprawniony na podstawie wskazanego w pkt 1) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jest podmiotem uprawnionym na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego do otrzymania oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku,

- naruszenie art. 141 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że warunki zwrotu podatku VAT podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE L 331 z 27 grudnia 1979 r.). Dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.L 44 z 20.02.2008 r.), reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Stosownie do treści art. 28 tej Dyrektywy, ma ona zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r. Ósmą Dyrektywę uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010r., jej przepisy mają jednak zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed 1 stycznia 2010 r.

Dopiero od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 89 ust. 1f ustawy o VAT, od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, w terminach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 naliczane są odsetki w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). Zdaniem organu, regulacja ta ma charakter normatywny, a nie porządkujący.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

14. Skarga kasacyjna jest niezasadna.Zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odnosi się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie jest sporny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut powyższy nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. Już tylko z tego powodu zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było uzasadnienie stawianego w jej petitumzarzutu, jak również wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymogów skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie spełnił. Należy ponadto zauważyć, ze Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał zarówno procesową, jak i materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylił decyzję organu na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,stwierdził zatem naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uznał, iż Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku tego doprowadziła wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawierał wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł okazać się skuteczny.

15. Naczelny Sad Administracyjny uznał za niezasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Na wstępie rozważań dotyczących tej grupy zarzutów należy przypomnieć, że NSA rozpoznawał już sprawy w zbliżonych stanach faktycznych. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 96/08, nie publ., NSA wskazał, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

Stąd też błędny jest pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym aktem prawnym, który daje Spółce uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest bezpośrednio Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). Przewidziano w nim, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki składa się Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

W sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 96/08, określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu, w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

W rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku,różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, żejeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli:

- zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji,

- waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania,

- zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym (§ 6 ust.2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust.7 ustawy o VAT w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Powyższy pogląd zyskał aprobatę w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego. Prócz cytowanego powyżej wyroku z21 kwietnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 96/08, wymienić należy orzeczenia NSA zdnia 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, a także z 21 stycznia 2010 r., o sygn.. akt I FSK 1948/08 (wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., jednak poglądy w nich wyrażone zachowały swoją aktualność również w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT z 2004 r.

16. Nie mogą zyskać aprobaty argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do zmian przepisów, które według jej autora miały charakter normatywny, a nie porządkujący. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego po 1 maja 2004 r., argumentacja za oprocentowaniem zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., uległa wzmocnieniu. Przepis art. 45 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), ustanawia swobodę świadczenia usług, jedną z podstawowych swobód, na jakich opiera się funkcjonowanie rynku wewnętrznego UE. Ponadto art. 50 TWE ustanawia zasadę traktowania narodowego, czyli zakaz dyskryminacji. Przepis ten zakazuje dyskryminacji ze względu na obywatelstwo (siedzibę). Modelem, z którym należy porównywać sposób traktowania usługodawców migrujących z innych państw członkowskich, jest system traktowania własnych obywateli świadczących usługi w określonej dziedzinie. Dyskryminacja może być usprawiedliwiona koniecznością ochrony porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego lub też okolicznością, że dana działalność jest związana z wykonywaniem władzy publicznej (dyskryminacja bezpośrednia). Ponadto, dyskryminacja pośrednia może być usprawiedliwiona jednym z wyjątków wyraźnie wskazanych w Traktacie lub jednym z wymogów imperatywnych w interesie ogólnym (C-55/94 Gebhard, pkt 37) – por. Komentarz do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską sporządzonego w Rzymie z dnia 25 marca 1957 r. [w:] A. Wróbel (red.), Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską.Komentarz.tom I, LEX 2008 r.

Powyżej wskazane okoliczności uzasadniające dyskryminujące traktowanie podmiotów zagranicznych w zakresie uprawnienia do oprocentowania zwrotu dokonanego po terminie wynikającym z przepisów prawa, nie występują.

Zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Sadu I instancji, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Wynika z niego, ze wprowadzenie przepisów w narodowych legislacjach stanowiących, iż podatnicy nieposiadający siedziby w Państwie Członkowskim, którzy ubiegają się o zwrot podatku VAT zgodnie z VIII Dyrektywą są uprawnieni do odsetek liczonych jedynie od momentu zawiadomienia Państwa Członkowskiego i według stopy procentowej niższej niż w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę w Państwie Członkowskim i liczonych automatycznie od momentu upływu terminu zwrotu podatku, jest niezgodne z art. 59 Traktatu Europejskiego.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przepisy, które nie pozwalały na oprocentowanie zwrotu podatku dokonywanego po terminie wynikającym z przepisów prawa, w sytuacji, gdy podmiotom krajowym takie oprocentowanie przysługiwało, naruszały zakaz dyskryminacji. Fakt, że od 1 stycznia 2010 r. znowelizowano polską ustawę o VAT i dodano art. 89 ust. 1 lit. f, zgodnie z którym od kwoty niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w terminach określonych w rozporządzeniu, naliczane są odsetki, nie uzasadnia stanowiska, że przed 1 stycznia 2010 r. takie oprocentowanie nie przysługiwało. Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej Konstytucji, jak również traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podmiotom niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT.

Powyższej oceny nie zmienia fakt wprowadzenia Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20 lutego 2008 r.), Uregulowała ona kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu po upływie określonego terminu. Konsekwencją przyjęcia powyższej Dyrektywy była nowelizacja przepisów krajowych. Po 1 stycznia 2010 r. usunięto zatem powody do uznawania przepisów regulujących zwrot podatku podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim za naruszające zasadę dyskryminacji.

Ponadto, od tego dnia przepisy krajowe nie naruszają wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego.

Natomiast w odniesieniu do stanów faktycznych, do których nie mają zastosowania przepisy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o VAT, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, odsetki przysługują na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, art. 49 TWE, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a.