II FSK 679/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-14	
Data wpływu	2008-04-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Bogusław Dauter
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 107/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art.10 ust.1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art.14 ust.2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 107/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., I SA/Wr 107/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r., nr (...), w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego – w obszarze opodatkowania sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że A. N. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, stawiając następujące pytania:

Czy dochód uzyskany z tytułu transakcji sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych można rozliczyć w/g stawki linowej 19 % ?

Czy zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej ?

Czy zastosowanie 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej?

Czy opłaty za używanie znaku towarowego oraz sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy i w jakiej wysokości?

Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych ?

Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych ?

Czy przychód uzyskany w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych winien być rozliczony w/g stawki liniowej 19% przewidzianej dla przychodów z działalności gospodarczej?

Podatnik wywodził, iż przychody uzyskane w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych stanowią przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą: handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, produkcja, import i export w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Przedmiotowe znaki towarowe, które sprzedał w grudniu 2004 r. zostały przez niego wytworzone, był pierwszą osobą która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Znaki towarowe zostały zarejestrowane na rzecz: A.N. N. W ocenie podatnika, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, że przychód ten mieści się także w definicji osobnego źródła przychodu, gdyż decydującym jest sposób jego uzyskania, a nie sam jego rodzaj. Podatnik zaakcentował także, iż przychód ten nie jest wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Zdaniem podatnika, przychody uzyskane ze sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych stanowią przychód z działalności gospodarczej i dlatego też po uwzględnieniu 50 % kosztów uzyskania przychodów zaliczane są te kwoty do kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając w przedmiocie wniosku podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał (odpowiednio do zagadnień sprawy) szereg postanowień, w tym postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. Nr (...) stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, a zatem zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie mogą być rozliczone w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, przychody te stanowią odrębne źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., którym są objęte przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją powyższego było uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, bowiem źródłem przychodów w tym przypadku nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia, podatnika decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, zaś udzielona w formie postanowienia odpowiedź, stosownie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia wskazanego w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa, dlatego też zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych nie można zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i zaliczane są do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazano także, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela będą koszty zryczałtowane - 50% przychodu - zgodnie z art. 22 ust.9 pkt 1 u.p.d.o.f., rozliczane w ramach źródła przychodu z praw majątkowych. Nie uznano w związku z tym stanowiska skarżącego, że w przypadku sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych, koszty prowadzonej działalności gospodarczej stanowią zryczałtowane koszty w wysokości 50 %.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 120, 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wnioski oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 14-14 e Ordynacji podatkowej wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych wytworzonych przez podatnika. Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zdefiniowanie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w dalszej kolejności zaś odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym organom przez skarżącego przychody ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych uzyskane zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym i detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji oraz imporcie i eksporcie w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Sąd wskazał, że w stanie prawnym z 2004 r. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, od 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek u.p.d.o.f. jest definicją samodzielną. Ustalając zatem czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie sprawdzić czy przychód ten nie jest jednym z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 u.p.d.o.f. przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie należy do jednego z tych źródeł pozwala na uznanie, iż pochodzi on ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niewątpliwie przychód ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego jest regulacja prawna zawarta w art. 18 u.p.d.o.f., z której to wynika, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej obejmuje kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności, oczywiście w sytuacji, gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu wymienionego wyżej. Szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Ustawodawca przewidział w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. zaliczenie pewnych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zaliczenie ich jednakże do przychodów z działalności gospodarczej nastąpić może jedynie przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt c u.p.d.o.f. Mianowicie przychodem z działalności gospodarczej są wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe) ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 22 b u.p.d.o.f. do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być między innymi prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, podatnik znaków towarowych nie nabył, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Sąd przychylił się zatem do stanowiska organów podatkowych, iż brak jest podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, za będące wartościami materialnymi i prawnymi pozwalającymi zaliczyć przychód uzyskany ze zbycia praw ochronnych do tych znaków do przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji Sąd orzekł, że nie jest trafny pogląd o możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do wytworzonego przez siebie znaku towarowego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako że przychód ten stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że za zasadny należy uznać pogląd organów podatkowych, iż przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych i uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f.

Wywiedziono także w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, niewątpliwe jest, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Skoro zatem przychód z odpłatnego zbycia prawa ochronnego do znaków towarowych w przedmiotowym stanie faktycznym pochodzi ze źródła przychodów jakim jest przychód z praw majątkowych to tym samym koszty uzyskania przychodów przysługujące podatnikowi zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 c u.p.d.o.f., wedle którego koszty z uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym wywodem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nieprawidłowy jest pogląd podatnika uznający prawo do zaliczenia 50 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw ochronnych do przedmiotowych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sąd nie uznał zarzutów naruszenia art.122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II Ordynacji podatkowej w art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że treść zawartej w tym przepisie definicji, wyłącza ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza część przychodów z tej właśnie działalności i w konsekwencji uznanie, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są w pierwszej kolejności zaliczane do innych źródeł przychodu, przy czym dokonana wykładnia gramatyczna budzi uzasadnione i istotne wątpliwości, które w zaskarżonym wyroku Sąd pominął dokonując wykładni sprzecznej z zasadami wykładni systemowej i logicznej;

- błędną, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż przychodami ze źródła przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza) są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ale wyłącznie i dopiero wówczas "gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu" i w konsekwencji uznanie, że przychód skarżącego z tytułu zbycia praw ochronnych do znaków towarowych wytworzonych i chronionych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowi przychodu z tej działalności;

- błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji uznanie, że wyłącznie zbycie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie składników majątku przedsiębiorstwa należy zaklasyfikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a brak w tym przepisie sprzedaży znaków towarowych świadczy o braku podstaw do uznania ich za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza jednocześnie (w ocenie Sądu) zastosowanie do przychodu z opłat licencyjnych bezpośrednio regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że "niewątpliwie przychód ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych" z całkowitym pominięciem faktu, że został on uzyskany w ramach prowadzonej przez skarżącego w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek zarobkowej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "N." A.N., a przedmiotowe znaki towarowe zostały wytworzone i uzyskały ochronę w ramach przedsiębiorstwa i pozarolniczej działalności prowadzonej przez skarżącego (co jest w niniejszym postępowaniu bezsporne);

- błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż błędny jest pogląd skarżącego "uznający prawo do zaliczenia 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw ochronnych do przedmiotowych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mimo, że przychody z tytułu zawartej umowy licencyjnej osiągane były ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i uznanie za niezasadny zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 124, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do postępowania o wydanie postanowienia interpretacyjnego oraz mimo potwierdzenia zastosowania przez organ odwoławczy nieobowiązujących przepisów, uznanie, że nie miało to znaczenia dla istoty tego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r., nr (...), odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 marca 2005 r., nr (...) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy on bowiem zastosowania przez Sąd niewłaściwego środka (oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego). Pierwszy z zarzutów winien być jednak oceniony przed przystąpieniem do zbadania zasadności podniesionego naruszenia prawa materialnego, dotyczy bowiem istniejących w ocenie strony nieprawidłowości w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie skarżącej Sąd uchybił art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122,124,187 § 1 i 210 § 4 O.p. uznając, iż wskazane wyżej przepisy O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i akceptując stosowanie przez organy podatkowe nieobowiązujących przepisów.

Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Sąd nie może zatem go naruszyć, przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( wskazane przez stronę przepisy O.p.- art. 122 i 187 § 1 O.p. odnoszą się do ustaleń faktycznych). Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego ( art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem ( art. 147 § 1 p.p.s.a.; por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 347853).

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p. Strona – z naruszeniem art. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, nie wskazała, jakie to nieobowiązujące przepisy zastosowały organy, jakich elementów nie zawierają zaskarżone decyzja i postanowienie oraz czego organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, nie wskazała też związku naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji z wynikiem sprawy, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Podzielić ponadto należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają zastosowania do uregulowanej w art. 14 a -14 e O.p. instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wynika to zarówno z systematyki aktu prawnego ( Ordynacji podatkowej), jak i z treści art. 14 a § 5 O.p., który nakazuje stosować odpowiednio tylko art. 169 § 1 i § 2 i art. 170 § 1 O.p. Ponadto z art. 14 a § 2 i § 3 O.p. wynika, iż stan faktyczny winien być przedstawiony we wniosku przez podatnika, organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż także wśród przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji nie wymieniono niewyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 14 b § 5 O.p., por. G.Dźwigała- Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania-Przegląd Podatkowy z 2004 r.,nr 11,s.53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 134/06, opubl. w Lex pod nr 215585 ). Również art. 124 i 210 § 4 O.p. mogłyby mieć zastosowanie do interpretacji co najwyżej w drodze analogii legis i tylko w odniesieniu do tych elementów, jakie nie zostały uregulowane w przepisach dotyczących interpretacji (np. co do wskazania organu, podatnika, podpisów), przepisy art. 14 a- 14 e O.p. nie odsyłają bowiem do nich, a udzielenie interpretacji nie następuje w postępowaniu podatkowym. Ponadto treść postanowienia określa art. 14 a § 3 O.p. Ma ono zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazana w ustawie treść aktu wydanego w przedmiocie interpretacji odbiega zatem od treści decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z uwagi na odmienność tego postępowania i inny jego cel (por. B.Brzeziński, M.Masternak – Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej- Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 4, s. 12, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 373/06, opubl. w Lex pod nr 302851). Z tych względów zarzut strony uznać należy za chybiony.

Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zaklasyfikowania do odpowiedniego źródła przychodu przychodów ze sprzedaży prawa do używania znaków towarowych, wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika i służących do oznaczania wyrobów. W ocenie strony z faktu, iż wykorzystywała ona te znaki w prowadzonej działalności gospodarczej i dokonała ich rejestracji jako przedsiębiorca, przychód ze spornej sprzedaży winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż źródłem przychodu ze sprzedaży licencyjnej są prawa majątkowe i zryczałtowane koszty przychodu powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z tego właśnie źródła, a nie z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych) Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu.

W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Stosownie do art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych ( por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartego w u.p.d.o.f. prowadzić może, jak wynika z wywodów skargi kasacyjnej i uzasadnienia Sądu I instancji, do rozbieżnych rezultatów. Można bowiem, odwołując się do reguł językowych ( składni) języka potocznego stwierdzić tak, jak czyni to strona skarżąca, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła .

I tak, w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa.

Zgodzić się jedynie należy ze stroną skarżącą, iż dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle dokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przychód ze zbycia (przeniesienia) prawa do używania znaku towarowego zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Marginalnie tylko wspomnieć należy, iż od 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie ( art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 217,poz. 1588) definicja pozarolniczej działalności gospodarczej i uznano za nią m.in. działalność zarobkową polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Skoro należności (ze zbycia) licencyjne zaliczone zostały do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. pomniejszały przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, iż przychód z opłat licencyjnych za przeniesienie prawa do stosowania znaku towarowego w świetle przepisów obowiązujących w 2004 r. nigdy nie mógł być zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej. Nieracjonalne byłoby zatem formułowanie przez ustawodawcę zakazu analogicznego do zawartego w art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku praw autorskich zakaz ten odnosił się do możliwej w rzeczywistości sytuacji. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem także do rozporządzenia prawami autorskimi. Przychód z ich zbycia pod pewnymi warunkami (określonymi w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22 b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ) może zaś być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Podkreślić jednak jednoznacznie należy, że, na podstawie art. 14 ust. 2pkt 1 u.p.d.o.f., przychody z odpłatnego zbycia wymienionych w tym zapisie prawnym przedmiotów mogą również stanowić przychód z działalności gospodarczej, ale wyłącznie pod warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w sprawie niniejszej niewątpliwie nie miało miejsca.

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadne.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, iż zaskarżone decyzja i postanowienie nie naruszają prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).