Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 182/16 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 182/16 w ten sposób, że w określeniu organu, który wydał zaskarżony akt zamiast "Dyrektora Izby Celnej w Katowicach" wpisuje "Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach".

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 182/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od marca do grudnia 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał wobec J. R. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy w ten sposób, że określił kwoty - odpowiednio - zobowiązań podatkowych, bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określił (za wyjątkiem sierpnia 2011 r.) wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

Dokonane rozliczenie było następstwem stwierdzenia, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., J. R. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę 1.396.851,11 zł w wyniku uwzględnienia w rozliczeniach kwot tego podatku, wynikających z faktur VAT wystawionych przez: E. sp. z o.o. w Z., T. [...] w G. i D. [...] sp. z o.o. w O., które - zdaniem organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto J. R. wystawił i zaewidencjonował faktury VAT z tytułu sprzedaży blachy S235, blachy kwasoodpornej, tarcicy dębowej, obudowy giętkiej, miału i listew meblowych, które to faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Faktury VAT, dotyczące sprzedaży, wystawione zostały na rzecz: F. [...] w J., Zakładów Górniczych S. sp. z o.o. w Z., E. [...] w Z., PHU F. [...]w K. oraz PPHU D. [...] w G., przy czym łączna kwota podatku określona w fakturach sprzedaży wyniosła 1.442.516,06 zł.

W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wymienioną powyżej decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody, w tym udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z prowadzonego śledztwa ([...]) dawały podstawę do przyjęcia, że firma E. [...] J. R. w mechanizmie obrotu karuzelowego pełniła rolę "przedsiębiorstwa buforowego", pośrednicząc pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami", a dalszymi podmiotami w łańcuchu. Organ podkreślił, że nawet jeżeli dochodziło do przemieszczenia towaru, to czynności te były wyreżyserowane po to, aby określonym podmiotom dokonać zwrotu podatku, który nie został wpłacony przez znikających podatników. Już same zeznania J. R. wskazują, że nie był pewien, czy towar był rozładowywany u jego odbiorcy, czy też transportowany był bezpośrednio do kolejnego podmiotu. Strona nie organizowała transportu i nie miała wiedzy na jego temat, nie brała udziału w załadunku i rozładunku pojazdów. Wbrew wyjaśnieniom podatnika, tylko znikoma część dowodów WZ zawierała dane identyfikujące środek transportowy, a więc niemożliwa była identyfikacja transportu, zawierającego nabyty towar. J. R. jedynie przyjmował i wystawiał faktury dotyczące towaru, który miał być przewożony. Nie miał wiedzy, czy rzekomi dostawcy dysponują towarem, nie znał źródła pochodzenia tego towaru, nigdy go nie widział. Organ podkreślił, że do momentu podjęcia współpracy ze spółką E. sp. z o. o., J. R. zajmował się wyłącznie handlem miałem i stalą górniczą. Nie mając żadnego doświadczenia podjął się handlu stalą i drewnem. Do momentu rozpoczęcia współpracy ze spółką E. sp. z o. o. nie współpracował z firmami takimi jak: F. [...], D. [...], F. [...] czy D.[...]. Tymczasem na rzecz wymienionych obok firm E. w 2011 r. wystawiała faktury. J. R. nie przedstawił żadnych dowodów, że poszukiwał innych dostawców oferujących taki sam asortyment. Z zeznań świadków A. K. (z dnia 12, 21 i 28 maja 2015 r.), L. M. ( z dnia 12 i 22 maja 2015 r.) i R. R. (z dnia 23 i 26 czerwca 2015 r.) wprost wynikało, że M. C. i wymienione osoby, powiązane między innymi z takimi firmami jak E., D. [...], S., S., M. S.A. - brały udział w karuzeli podatkowej. Organ zaznaczył, że E. nie tylko wystawiała faktury na rzecz J. R., ale też na rzecz innego jego dostawcy, to jest firmy T. [...], dla której faktury wystawiała również inna firma z ustalonego łańcucha karuzelowego, a mianowicie – E. [...] sp. z o.o. Przesłuchiwane osoby nie pamiętały sposobu oraz okoliczności w jakich nawiązano współpracę. Jedynie J. K. zeznał, że firmę J. R. poznał przez stronę metale.pl. Strona i jej kontrahenci nie zawierali umów na sprzedaż towarów, a zamówienia były wysyłane drogą elektroniczną, Dostawcy nie posiadali placów magazynowych jak również urządzeń do załadunku, czy rozładunku. Transakcje były rozliczane bardzo szybko, zazwyczaj tego samego dnia (lub w odstępie 2-3 dni od otrzymania faktury).

Organ podsumował, że J. R. winien we własnym, dobrze pojmowanym interesie oraz chroniąc się od niekorzystnych skutków w zakresie VAT, weryfikować rzetelność źródła dostawy towarów. Wskazując na ustalone okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentami, organ stwierdził, że zachowań strony nie można było uznać za typowe w normalnym obrocie gospodarczym.

Ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynikało, że J. R. nie nabył od firm E. sp. z o.o., T. [...] oraz D. [...] sp. z o.o. towarów na podstawie zakwestionowanych faktur, to w konsekwencji nie mógł dokonać dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to jest przenieść prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, co uzasadniało zastosowanie do kwot VAT wyszczególnionych w treści faktur sprzedaży wprowadzonych do obrotu na rzecz wymienionych powyżej podmiotów (F. [...], Zakładów Górniczych S. sp. z o.o., E. [...], PHU F. [...] oraz PPHU D. [...] w G.) – przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwołał się także do swojego postanowienia z dnia 24 listopada 2015 r., odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. R. zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), a mianowicie art. 122 art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 192, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Obok tego strona postawiła zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na początku wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. uznał, że skarga nie był zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zdaniem Sądu, ustalone przez organy okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego dawały podstawę do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury wystawione przez dostawców J. R.: E. sp. z o. o., T. [...], D. [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a podatnikiem gdyż poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w wystawianiu faktur - w różnych łańcuchach transakcji - poczynając od faktur od potencjalnych dostawców dla E., T. i D. [...], jak i samych dostawców dla strony skarżącej, tym samym i te podmioty gospodarcze nie dysponując towarami opisanymi zakwestionowanymi fakturami nie mogły dokonać ich sprzedaży. Podejmowały jedynie działania, które jedynie stworzyć miały wrażenie rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. W konsekwencji, również wystawione przez skarżącego faktury, dotyczące przedmiotowego towaru nie mogły uchodzić za dokumentujące faktyczne dostawy.

Według Sądu, zasadna także była ocena, że J. R. co najmniej nie dochował staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. Sąd przypomniał, że skarżący do momentu podjęcia współpracy z E. zajmował się wyłącznie handlem miałem oraz stalą górniczą. Podjął się handlu stalą i drewnem pomimo, iż w tych branżach nie posiadał żadnego doświadczenia. Nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt poszukiwania nowego asortymentu dostaw, jak i dowodów na poszukiwanie innych dostawców tych towarów. Stronie nieznane było źródło pochodzenia towaru, nie uczestniczyła przy jego rozładunku i załadunku. Kolejni odbiorcy zostali wskazani przez jego dostawce - spółkę E., co z punktu widzenia racjonalności prowadzenia działalności przez ten podmiot - jest niezrozumiałe, gdyż nie ma uzasadnienia do tego, by ten właśnie podmiot dokonał bezpośrednio dostawy do firmy F.. Strona posiadając duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej bez jakiegokolwiek sprawdzenia wiarygodności firm, ich reputacji na rynku, na propozycje E. i D. [...] dotyczące początkowo handlu stalą, miałem a później drewnem, przystała bez zastanowienia i sprawdzenia, czy firmy te faktycznie dysponują towarem, który zaproponowały do nabycia. Niejasne były okoliczności nawiązania współpracy, a mianowicie na skutek polecenia przez "kogoś" (D. [...]) czy w ramach poszukiwania firmy transportowej przez E.. O braku należytej staranności kupieckiej świadczy zachowanie strony polegające na tym, iż na dokumentach WZ, które miały potwierdzać wykonanie transportu brak było kolejnych numerów, jak również na większości nie wskazano środków transportu. Pokreślił Sąd rozbieżności w zeznaniach, w tym strony, odnośnie dokumentów dołączanych do przewożonego towaru oraz co do osoby ze spółki E. mającej uzgadniać dostawy stali. W sumie organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. W konsekwencji strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że bez naruszenia prawa, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem kwestia świadomego występowania skarżącego w roli tzw. bufora w ramach oszustwa karuzelowego, nie była istotna dla wyniku sprawy.

Na powyższy wyrok J. R. za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów, a mianowicie:

1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i § 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku jakie to dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej jako prawidłowych, że skarżący powinien był wiedzieć że jest uczestnikiem nielegalnego procederu (tu: Sąd wskazał iż skarżący powinien być przezorny i zasięgnąć informacji na temat dostawców) oraz że nabywa towar z nielegalnego źródła;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E. [...], T. [...] i D. [...] sp. z o. o., w świetle nie wykazania, że podatnik powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemane pełnienia roli "bufora" (albowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał iż organ nie miał obowiązku udowodnienia tegoż faktu) jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur;

5) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia albowiem organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, iż skarżący uczestniczył w oszustwie typu karuzelowego w sytuacji, gdy np. obudowę giętą nabytą z firmy D. [...] dostarczono do Zakładów Górniczych S. sp. z o.o. (była to 1 transakcja), a sam organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu, iż towar w rzeczywistości dostarczono. W innym przypadku skarżący zakupiony od firmy T. [...] miał i węgiel (który nie pochodził z nielegalnego źródła, lecz z Elektrociepłownia C. S.A na terenie której dla T. K. Elektrownia robiła mieszanki węglowe) nie był przedmiotem oszustwa karuzelowego, lecz przez firmę B. R. trafił do "odbiorcy końcowego czyli Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w M.. Organy podatkowe nawet nie wystąpiły do PEC M. czy Zakładów Górniczych S. o potwierdzenie rzeczywistych transakcji na ich rzecz. Z kolei w zakresie handlu stalą organy uznały iż skoro skarżący nie handlował wcześniej tym towarem to musi ponieść konsekwencje braku znajomości w obrocie tym towarem (tu: braku umiejętności zweryfikowania firmy E. [...] sp. z o.o.).

Zatem ocena dokonana przez organ podatkowy (odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT) była dowolna a Sąd I instancji uznał tę ocenę za należycie uzasadnioną wskazując jako argumentację, iż z firmy D. [...] L. M. niedostępny, podobnie M. C. z firmy E. [...](wobec której organ podatkowy wydał decyzje wszczynając postępowanie i doręczając decyzje zastępczo).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Innymi słowy, do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została w tej sprawie sporządzona w sposób specyficzny. Przeważającą jej część poświęcono sprawozdaniu z dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym przed organami podatkowymi oraz przed Sądem pierwszej instancji z wyeksponowaniem sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji pretensji. Natomiast uzasadnieniu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów poświęcono relatywnie niewielką część treści omawianego środka zaskarżenia.

Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał na uchybienie szeregu przepisom ustawy Ordynacja podatkowa (art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 6), co miało polegać na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Można z tego wywnioskować, że strona uważa, iż materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jednakże próżno szukać w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla postawionej przez skarżącego tezy. Wręcz przeciwnie, na str. 5 skargi kasacyjnej strona zauważa, ze Sąd dokonał wnikliwego opisania stanu faktycznego, co trudno powiązać z sugerowanym brakiem dowodów. W istocie skarżący nie wyjaśnił w uzasadnieniu zarzutów, na czym miałyby polegać mankamenty postępowania na etapie gromadzenia dowodów. Jedyny przepis Ordynacji podatkowej, który strona przytacza w części skargi kasacyjnej poświęconej umotywowaniu zarzutów i do niego się odnosi, to art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dlatego też spośród zarzutu naruszeń przepisów O.p., rozpoznany być może jedynie zarzut naruszenia wskazanego art. 191 O.p.

Wyrażona w przywołanym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. skarżący wywodzi, że towar był rzeczywiście przemieszczany pomiędzy podmiotami, więc obrót nie miał charakteru pozornego. Ponadto strona uważa, że zbyt daleko idące są wnioski Sądu pierwszej instancji odnośnie niedochowania tzw. należytej staranności przez skarżącego, albowiem dochodząc do takiej konkluzji Sąd powołał jedynie okoliczności niekorzystne dla strony, natomiast pominął okoliczności przemawiające na korzyść skarżącego.

Stanowisko skarżącego wraz z zaprezentowaną argumentacją nie uzasadnia jednak twierdzenia, że Wojewódzki Sad Administracyjny wadliwie ocenił brak naruszenia przez organy przepisu art. 191 O.p.

Z ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, których skarżący nie podważył wynika, że towar uwidoczniony na otrzymanych przezeń fakturach stanowił przedmiot obrotu karuzelowego.

Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż w łańcuchu oszukańczych transakcji typu karuzelowego ma miejsce rzeczywiste przemieszczenie towaru, nie zmienia kwalifikacji takiego obrotu, albowiem transakcje dokonane w tych ramach nie służą zaspokojeniu celów gospodarczych, jakie z zasady wiążą się z wymianą dóbr, lecz towar traktowany jest jako swoisty "nośnik" VAT. To, czy towar faktycznie występuje w transakcjach, czy też są one dokumentowane tzw. pustymi fakturami (towar nie występuje), determinuje jedynie potrzebę badania tzw. dobrej wiary podatnika. Ustalenie bowiem, że otrzymane faktury nie były powiązane z rzeczywistą dostawą towaru, takie badanie wyklucza, czyni je zbędnym. Natomiast w razie przemieszczenia towaru w ślad za wystawionymi fakturami (opisującymi ten towar), zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w razie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zdziałane z jego udziałem transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie oceniono, czy skarżący nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, więc bezprzedmiotowe stały się jego uwagi odnośnie występowania towaru, jego transportu, czy fakturowania.

Co się zaś tyczy oceny braku dochowania staranności w relacjach z kontrahentami, to i w tym zakresie argumentacja skargi, podważająca ocenę Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych – nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę co do świadomego udziału, a co najmniej niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami, oparł na następujących przesłankach: skarżący podjął się handlu stalą i drewnem pomimo, że nie miał w tym zakresie doświadczenia i nie wynikało z okoliczności, że poszukiwał nowego asortymentu dostaw, czy też dostawców towaru, którym obrót miał zamiar zainaugurować. Wszystkie towary, niezależnie od asortymentu trafiały do tych samych odbiorców. Stronie nieznane było źródło pochodzenia towaru, nie uczestniczyła przy jego rozładunku i załadunku, nie organizowała transportu, nie znała również firmy transportowej, która miała dostarczać towar nabyty od spółki E., kolejnym odbiorcom. Skarżący poza samym wystawianiem faktur i dokumentów WZ, które zawoził do odbiorców nie, podejmował innych czynności w stosunku do towarów i dostaw. Kolejni odbiorcy zostali wskazani przez dostawcę skarżącego - spółkę E.. Strona rozpoczęła współpracę z dostawcami bez jakiegokolwiek sprawdzenia wiarygodności tych firm oraz sprawdzenia, czy firmy te faktycznie dysponują towarem, który proponowały do nabycia. Strona nie zabezpieczyła się przed negatywnymi skutkami współpracy z dostawcami (E., D. [...]) poprzez podpisanie umowy. Nadzwyczajne były okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami: J. R. odnośnie nawiązania współpracy ze spółką D. [...] podał, że "(...) ktoś, nie pamięta kto, zadzwonił do niego, że skontaktuje się z nim L. M. z firmy D.. Kontakt telefoniczny został nawiązany przez L. M., który poinformował, że ma do sprzedaży materiały górnicze (...)". Natomiast co do nawiązania współpracy ze Spółką E., to W. W. nawiązał z nim kontakt telefoniczny, rzekomo poszukując firmy transportowej. Kiedy został poinformowany, że firma J. R. takich usług nie świadczy z uwagi na brak samochodów ciężarowych, zaproponował mu handel stalą. O braku należytej staranności kupieckiej – zdaniem Sądu pierwszej instancji - świadczy również zachowanie strony polegające na tym, iż na dokumentach WZ, które miały potwierdzać wykonanie transportu brak było kolejnych numerów, jak również na większości nie wskazano środków transportu. Sąd podkreślił także rozbieżność zeznań skarżącego i świadków: J. R. w dniu 11 maja 2015 r., zeznał że dostawom stali na rzecz firmy F. [...] towarzyszyła faktura i dokument WZ, podczas gdy J. K. zeznał, że wszystkim dostawom towarzyszyły certyfikaty. Z koli w zakresie przedmiotu dostaw W. W. - przedstawiciel E. w zeznaniu w dniu 22 grudnia 2014 r. wyjaśnił, że nie zajmował się handlem stalą, bo się na tym nie znał, a stal to była tematyka M. C., podczas gdy według J. R., współpracę w handlu stalą miał mu właśnie zaproponować W. W..

Trzeba zatem zauważyć, że skarżący pomija lub bagatelizuje dowody dla siebie niekorzystne, zatem postulowana przez niego ocena dowodów jest nader wybiórcza i jednostronna. Wystarczy przypomnieć, że wbrew zapewnieniom skarżącego nie mógł sprawować pieczy nad transportami, skoro na dowodach WZ, którymi dysponował, brak było informacji odnośnie numerów rejestracyjnych pojazdów, a przy tym skarżący nie był organizatorem transportu. Strona zupełnie pomija okoliczność, że E. wskazywał kolejnych odbiorców, co kłóci się z praktyką obrotu gospodarczego, gdzie zasadą jest skracanie łańcucha dostawców, nie zaś jego wydłużanie. W obliczu powyżej przypomnianych okoliczności, zaakcentowanych w zaskarżonym wyroku, wywody skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 191 O.p., można uznać co najwyżej za polemikę z ustaleniami Sądu, co bynajmniej nie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził z materiału dowodowego wnioski nielogiczne, odbiegające od doświadczenia i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zarzut naruszenia tego przepisu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) będzie więc skuteczny, jeżeli sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo też, gdy nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą. Przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, czy też niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa, o czym mowa w treści zarzutu.

Z kolei jak się przyjmuje w orzecznictwie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmiennie od skarżącego ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, ze doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można było również zaaprobować zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym, a którego nie można naruszyć w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. W skardze kasacyjnej w ramach sformułowanego zarzutu (pkt 2 lit. c) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie powiązano z innymi unormowaniami.

Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Wynikało zaś z niego, że skarżący nie działał z należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co dotyczy zarówno nabycia towarów, jak i deklarowanych przez dostaw na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów. Konsekwencją tego stanu faktycznego jest natomiast bezzasadność twierdzeń strony skarżącej o nieprawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego, przywołanych w podstawach kasacyjnych, które wyrażają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej – w odniesieniu do wskazanych przez stronę przepisów dyrektywy 112).

Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.