Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 921/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 921/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M.M. (dalej określanej jako Podatniczka, Strona albo Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.40.2022.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony.

Przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub NUS), a następnie przez Organ odwoławczy był wymiar podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję NUS. Jak natomiast wiadomo, to ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie nie spotkało się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił decyzję Organu odwoławczego. Stało się tak z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd I instancji instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wspomniana procedura została zainicjowana wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za badany okres. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się zaś do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnosząc się do wymiaru podatku za grudzień 2014 r., Sąd I instancji podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Tym samym, w jego przekonaniu naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał na chronologię zaistniałych zdarzeń. Przedstawia się ona następująco:

1) postanowieniem z 12 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe;

2) pismem z dnia 3 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w C.;

3) postanowieniem z 25 lipca 2019 r. Prokuratura Rejonowa w C. wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k.;

4) pismem z 4 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) 12 grudnia 2019 r. wszczęto śledztwo przeciwko Podatniczce i przedstawiono jej zarzuty. Były one oparte także na naruszeniu przepisów Kodeksu karnego skarbowego;

6) 30 grudnia 2019 r. miało miejsce przesłuchanie Skarżącej;

7) postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. zawieszono śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w C., wobec oczekiwania na prawomocne zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych.

Odnosząc się do tych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że:

1) Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji nie wskazał jakie czynności były prowadzone w sprawie od 12 czerwca 2019 r. do 3 lipca 2019 r. (czyli do momentu przekazania sprawy do Prokuratury);

2) nie wiadomo też, jakie czynności podejmowano od 3 lipca 2019 r. do 12 grudnia 2019 r. (do dnia przedstawienia zarzutów Podatniczce) i wreszcie

3) w ogóle nie ustalono, jakie czynności podejmowano od 12 grudnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. kiedy śledztwo zostało zawieszone;

4) w decyzji pominięto czynność przesłuchania Podatniczki w charakterze podejrzanej, co miało miejsce 30 grudnia 2019 r.;

5) z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy (art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie wynika, aby śledztwo było podjęte i jest kontynuowane oraz jaki jest jego ostateczny rezultat;

6) NUS decydując się na przekazanie sprawy do Prokuratury powinien ewentualnie rozważyć konieczność ,,monitorowania" sprawy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i podejmowania stosownych działań w tym zakresie;

7) bezprzedmiotowe jest oczekiwania w postępowaniu karnym skarbowym na wynik postępowania podatkowego, bo do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym także w przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu;

8) rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe;

9) jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

10) zakres czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozprawy. Czyniąc to wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Jak wyartykułowano, efektem tego było przyjęcie tezy, że nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem w przekonaniu Organu II instancji, przy prawidłowej ocenie zastosowania wskazanych przepisów Sąd oddaliłby skargę, gdyż należało przyjąć, że doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. W jego przekonaniu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie naruszył wskazanych przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zdaniem Organu odwoławczego, w tym przypadku obraza prawa przejawiła się błędną wykładnią prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisów i uznania, że nie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że:

1) Organ odwoławczy odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało wyłącznie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia;

2) 12 grudnia 2019 r. wszczęto śledztwo przeciwko Podatniczce - podejrzanej o przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. i inne. Ponadto przedstawiono jej zarzuty także z następujących przepisów Kodeksu karnego skarbowego: art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

3) postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane 12 czerwca 2019 r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

4) z uwagi na kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz charakter czynu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w C. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C.;

5) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w C. zostało zawieszone postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. wobec oczekiwania na prawomocne zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawieszenie śledztwa pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być bowiem oceniana w punkcie czasu, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących.

W reakcji na zarzuty i argumentację zawarte we wskazanym wcześniej piśmie procesowym, Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy oraz wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W swoich zarzutach kasacyjnych, a także w argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skoncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. W związku z tym, te właśnie kwestie stały się punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stało się tak tym bardziej, że ustalenia dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, przez wzgląd na odliczanie podatku naliczonego oddziałują na treść określającej decyzji podatkowej, odnoszącej się do dalszego miesiąca czy kwartału, w którym kształtuje się powinność podatkowa z tytułu tej daniny publicznej.

Koncentrując się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności.

Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że co do skonkretyzowanych powinności podatkowych o terminie płatności przypadającym na rok 2014 nieefektywne ich wygaśnięcie na skutek samego upływu czasu miałoby miejsce z końcem 2019 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., przez wzgląd na termin jego spełnienia przypadający na 25 stycznia 2015 r., zgodnie ze wskazaną regulacją z zakresu ogólnego prawa podatkowego przedawnia się 31 grudnia 2020 r. Nie ulega też wątpliwości, że poprzez operowanie instytucją przedawnienia ustawodawca, w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z kolei w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 628 – zwanej dalej K.k.s.). Jednocześnie jednak należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, skutkującym wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Jest tak, ponieważ postępowanie w sprawie karnej skarbowej (dochodzenie) zostało wprawdzie wszczęte 12 czerwca 2019 r. przez NUS, który jest zarówno organem podatkowym, jak i finansowym organem postępowania przygotowawczego. Już 3 tygodnie później, bo 3 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta główne sprawy karnej skarbowej do Prokuratury Rejonowej. Ta zaś po 3 tygodniach i jednym dniu (25 lipca 2019 r.) wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już to świadczy o braku instrumentalności w zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przekonaniu tym utwierdza zaś to, że kolejnym krokiem było wszczęcie 12 grudnia 2019 r. śledztwa przeciwko Podatniczce i postawienie jej zarzutów obejmujących także czyny zabronione o znamionach opisanych w Kodeksie karnym skarbowym (por. wcześniejszy wywód zawarty w niniejszym uzasadnieniu i wskazane tam przepisy K.k.s.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności świadczą o braku nadużycia prawa, przejawiającego się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno bowiem przyjąć, że prokurator jako organ państwa odległy w swojej aktywności od zagadnień prawa podatkowego "przykłada rękę" do instrumentalnego wykorzystania prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Co więcej, zarówno wszczęcie dochodzenia przez Prokuratora Rejonowego, jak i prowadzenie pod jego nadzorem śledztwa przeciwko Skarżącej, utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przekonaniu, że pierwotne wszczęcie dochodzenia przez NUS miało racjonalne podstawy i było osadzone w przepisach prawa karnego skarbowego. Prokurator Rejonowy w swoich działaniach jest bowiem całkowicie niezależny od organu podatkowego. Dlatego zawiadomienie Podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jak wiadomo, miało to miejsce w piśmie z 4 listopada 2019 r.) doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W swoim wywodzie zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podniósł kilka argumentów, w jego przekonaniu przemawiających przeciwko przedstawionej konstatacji. Nie sposób zgodzić się jednak z tym zapatrywaniem, jako że prezentując je Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi się nie tyle do działań NUS, co do czynności Prokuratora Rejonowego. Ten zaś – w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego – nie skupia w sobie dwóch przymiotów: organu podatkowego i organu postępowania przygotowawczego.

Godzi się zauważyć, że 3 lipca 2019 r., a zatem zaledwie 3 tygodnie po wszczęciu przez NUS postępowania w sprawie karnej skarbowej, akta główne tej sprawy zostały przekazane Prokuraturze Rejonowej. Samo zainicjowanie dochodzenia przez wskazany organ (podatkowy i zarazem postępowania przygotowawczego) miało miejsce 12 czerwca 2019 r., a więc na ponad 6 i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego nieefektywnym wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W tym kontekście, odnosząc się do jednej z tez sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie sposób stwierdzić, jakie czynności w ledwie trzytygodniowej przestrzeni czasu powinien podjąć NUS, aby odsunąć od siebie podejrzenie nadużywania prawa. Od 3 lipca sprawa karna skarbowa była zaś w gestii prokuratora Prokuratury Rejonowej i aktywnością, jaką mógł zrealizować Naczelnik Urzędu Skarbowego było zawiadomienie Strony o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Nastąpiło to 4 listopada 2019 r., a więc ponad wszelką wątpliwość z zachowaniem terminu wynikającego z art. 70c O.p.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, zestawianą z zarzutami skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, w jaki sposób (w oparciu o jakie instrumenty prawne) NUS po przekazaniu akt do prokuratury miałby ,,monitorować" sprawę – jak to ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny - "w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego" i podejmować "stosowne działania w tym zakresie". Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie są znane rozwiązania normatywne, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego mógłby dyscyplinować Prokuratora Rejonowego. Wszelkie czynności podejmowane przez ten podmiot po otrzymaniu akt od NUS, a także jego zaniechania pozostają natomiast poza sferą oddziaływania NUS.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię bezprzedmiotowości oczekiwania w postępowaniu karnym skarbowym na efekt postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności należy zauważyć że ta refleksja Sądu I instancji dotyczy także zachowania prokuratora, a nie tylko NUS. Wszak koniec końców, śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej. Siłą rzeczy zawieszenie tej procedury w czasie, gdy pieczę nią sprawował prokurator nie może więc być dowodem na instrumentalności wszczęcia dochodzenia przez organ podatkowy będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego.

Co do dalszych zastrzeżeń sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niewątpliwie ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny artykułując, że przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej. Tymczasem dla zakwestionowania transakcji w zakresie podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Problem polega jednak na tym, że w realiach przedmiotowej sprawy, w chwili zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej nie był jeszcze znany efekt postępowania podatkowego. W tym punkcie czasu nie było więc ukształtowane zapatrywanie Organu I instancji co do tego, czy Strona wiedziała o swoim udziale w tzw. karuzeli podatkowej, czy też przy dołożeniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć. Ponadto godzi się podkreślić, że umyślność w przepisach Kodeksu karnego skarbowego oznacza nie tylko działanie z zamiarem bezpośrednim, ale i przewidywanie możliwości popełnienia czynu zabronionego i godzenie się na to, czyli zamiar ewentualny (por. art. 4 § 2 in fine K.k.s.).

W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć – tak, jak to uczynił Sąd I instancji – że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie powinien ją rozpatrzyć merytorycznie, kierując się dyrektywą wynikającą z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (1000 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego ten podmiot w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

.

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek