Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. P. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 742/06 w sprawie ze skargi R. C. P. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. P. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06, oddalił skargę "R. C. P." sp. z o.o. w O., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2006 r., Nr (...) w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., decyzją z dnia 7 lutego 2006 r. określił Spółce dochód w wysokości 1.071.616,78 zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził między innymi, że nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, wydatku poniesionego na podstawie noty kredytowej wystawionej przez brytyjskiego odbiorcę K. L. spółce P. C. P. L. w wysokości 266.744 zł. Organ podatkowy ustalił bowiem, że Spółka w badanym roku podatkowym dokonywała sprzedaży swych wyrobów na rynki krajowe i zagraniczne, przy czym podstawowym odbiorcą na rynku brytyjskim była spółka P. C. P. L., która odsprzedawała zakupione od M. – O. wyroby odbiorcom brytyjskim. Pomiędzy spółką P. C. P. L. a spółką M. – O. (obecnie "R. C. P.") nie została zawarta żadna umowa handlowa, jak również nie ustalono procedur reklamacyjnych. W 2003 r. angielska firma K. L. złożyła reklamację do spółki P. (jako pośrednika), wskazując na uszkodzenia dostarczonych produktów. M. – O. (obecnie "R. C. P.") wraz ze spółką P. C. P. L. dokonał szczegółowej weryfikacji złożonej reklamacji oraz analizy poniesionych kosztów związanych z usunięciem wad towaru. Ponadto odbiorca towaru domagał się zwrotu kosztów powstałych na skutek opóźnienia przez M. – O. (obecnie "R. C. P.") dostawy towarów. Ostateczny odbiorca obciążył fakturą spółkę P., która z kolei notą obciążeniową (debetową) wystawioną w dniu 9 lutego 2004 r. obciążyła producenta wyrobów – M. – O. (obecnie "R. C. P."). Nota obciążeniowa została zarachowana przez podatnika w księgach w roku 2003 w wysokości 266.744 zł jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na brak stosownej dokumentacji. Z opisu noty obciążeniowej wynika, że przyczyną wystawienia noty były opóźnienia w dostawach płyt i związane z tym koszty ponoszone z konieczności wynajmowania dodatkowych urządzeń, niską jakością, dodatkową robocizną i nadzorem pracowników wykonujących naprawy narożników.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Organ wskazał również na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług. Organ uznał, że poprzez uznanie noty, Spółka naprawiła szkodę obejmującą straty, które poniosła brytyjska firma K. L., w związku z nie wywiązaniem się z umowy. Wydatek ten miał przymusowy charakter i był następstwem wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad, dlatego też kwota 266. 744 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym dowodziła, że część z obciążeń objętych notą kredytową dotyczyła zwrotu kosztów związanych z opóźnieniem w dostawie płyt. Opóźnieniem pierwotnym, a nie opóźnieniem w dostarczaniu towaru wolnego od wad w związku ze złożoną reklamacją (tylko do tego drugiego rodzaju opóźnienia odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). K. L. obciążył podatnika wywołanymi opóźnieniem kosztami ponownego wynajmu środków do wyładunku towaru (podnośników i dźwigów oraz ludzi). Jak wynika ze złożonego do sprawy rozliczenia kosztów, przedłużenie budowy związane z opóźnieniem dostaw wywołało również wzrost kosztów ogólnych budowy związanych z administrowaniem i zapleczem socjalnym budowy. Strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat nr (...) z 5 maja 1997 r., w którym stwierdzono, że koszty robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Błędnie zatem organ uznał objęte notą wydatki za odszkodowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 maja 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie 266.744 zł był świadczeniem pieniężnym (odszkodowaniem), mającym na celu naprawienie szkody obejmującej straty, jakie poniósł odbiorca w wyniku wad dostarczonych płyt warstwowych, które, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zwanego dalej WSA, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 122 oraz 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej określanej jako o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu, (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do wydatków wskazanych przez skarżących w odwołaniu, oraz (3) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie - związane z uznaniem przez organ odwoławczy, że wydatki wskazane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji, że wydatek w kwocie 266.744 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podnosił, że organy podatkowe prawidłowo powołały przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mający w sprawie zastosowanie. W ocenie WSA, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, jeśli chodzi o odszkodowania z tytułu opóźnienia w dostawie towarów, odszkodowania wypłacone wyłącznie na skutek opóźnienia w dostawie towarów wolnych od wad, czyli związanych z usuwaniem wad, a nie związanych z opóźnieniem "pierwotnym". Dlatego też, zwrot kontrahentowi kosztów za naprawę dostarczonych płyt oraz kosztów poniesionych w związku ze zwłoką w dostawie towarów (zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad) jest odszkodowaniem, które mieści się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. WSA zauważył również, że nawet gdyby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić koszt uzyskania przychodu, to należy wziąć pod uwagę również regulację zawartą w ustawie podatkowej, związaną z możliwością potrącania kosztów w czasie. Zasadą ogólną jest, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, zwłaszcza jeśli dotyczą kosztów nie związanych bezpośrednio z konkretnym przychodem. Z materiału dowodowego wynika, że nota obciążeniowa została wystawiona 9 lutego 2004 r., zatem wniosek strony o zaliczenie wydatku do kosztów roku 2003, jest również z tego względu bezzasadny.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki (radca prawny) zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu przez WSA, iż przepis ten wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów, także koszty powstałe na skutek zwłoki w dostawie towaru dostarczanego po raz pierwszy (a nie w wyniku uznania reklamacji i wymiany towaru na nowy - wolny od wad). Mając na uwadze powyższe, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie skarżącemu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczas prezentowaną argumentację co do zasadności uznania opisywanego wydatku jako kosztów uzyskania przychodów, powołując się jednocześnie na dostępne w Internecie interpretacje urzędów skarbowych (postanowienia Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej z dnia 16 września 2005 r., US.I-1.1.423/2/2005 oraz postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 13 lutego 2006 r., US31/PP/4210/197/2006). Ponadto autor skargi kasacyjnej powoływał się na komentarze i publikacje R. Kubackiego, co do rozumienia treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kraków 2005, LexisNexis oraz Kara umowna zapłacona w związku z opóźnieniem w wykonaniu usługi, opublikowany w: "Perfekta", program LexisNexis).

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu przez WSA, iż przepis ten wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów także koszty powstałe na skutek zwłoki w dostawie towaru dostarczanego po raz pierwszy.

Stosownie do treści powoływanego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dekodowanie powyższego unormowania nie pozostawia wątpliwości, że nie tylko pojęcie "odszkodowania", ale również zwrot "kar umownych" odnosi się zarówno do:

- wad dostarczonych towarów, jak też

- zwłoki w wykonaniu usługi.

Dlatego też, dokonując wykładni językowej omawianej regulacji, należy stwierdzić, że nie należy uważać za koszty uzyskania przychodów także kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że kontrahent brytyjski domagał się od Spółki rekompensaty za: liczne opóźnienia dostaw płyt, dodatkową robociznę, niską jakość, najem dodatkowych urządzeń i robotników oraz prowadzenie nadzoru nad robotnikami (zob. k.183 akt administracyjnych). Powyższe roszczenie zostało wyartykułowane w tzw. notach kredytowych, którą to "reklamację potwierdzono".

W tej sytuacji zasadnie przyjął WSA, oceniając ustalenia organów podatkowych, że nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, jeśli chodzi o odszkodowania z tytułu opóźnienia w dostawie towarów, odszkodowania wypłacone wyłącznie na skutek opóźnienia w dostawie towarów wolnych od wad, czyli związanych z usuwaniem wad, a nie związanych z opóźnieniem "pierwotnym". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich "rekompensat", których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.