Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 843/19 w sprawie ze skarg M. W., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 maja 2019 r. nr 1801-IOA.4246.77.2018 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 843/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 maja 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Z powyższym wyrokiem nie zgodzili się skarżący i wystąpili ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący kwestionowali ww. wyrok WSA w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. orzeczeniu temu zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: o.p.) i art. 194 § 1 o.p., a także art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.), polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznaniu za prawidłowe decyzji organów I i Il instancji, przy całkowitym uchybieniu art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe skierowanie decyzji do osób, które na dzień wydania decyzji w obu instancjach nie były stroną w sprawie, tj. poprzez brak kontroli legalności decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi oraz akceptację nieważności decyzji poprzez zlekceważenie postanowienia Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2016 r. pod sygn. [...], na mocy którego doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstania nowego podmiotu, co więcej w sprawach tych nie badano udziału osobowego (np. skarżąca W. nigdzie nie jest wzmiankowana jako osoba biorąca udział w procederze). Ponadto, zgodnie ze wskazanym art. 189b k.p.a. stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary może być podatnik w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 189b k.p.a.;

II. przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- oddaleniu skargi bez wskazania definicji legalnej pojęcia "urządzający", co stanowi zaprzeczenie wszelkim wartościom konstytucyjnym - takie postępowanie może powodować dowolność w zakresie karania co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Z natury prawa nałożenie sankcji winno być precyzyjnie określone, tak aby obywatel wiedział ze źródeł prawa co mu grozi i za co. Należy też zważyć, że w dacie orzekania przez WSA w Rzeszowie obowiązywała już ustawa Prawo przedsiębiorców, która w art. 8 potwierdzała obowiązującą regułę wykładni "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", a w art. 11 nakazywała przyjazną interpretację przepisów. W tym stanie rzeczy przyjęta wykładnia rozszerzająca była niedopuszczalna;

- oddaleniu skargi w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący jako podmiot zależny świadczył usługi na rzecz podmiotu zajmującego się całkowicie urządzaniem gier hazardowych, ergo nie mieścił się w definicji "urządzającego";

- zignorowania wyroków karnych, gdzie sądy karne dokonały wykładni pojęcia "urządzający" i uznały, że skarżący nie są takowymi w rozumieniu art. 89 u.g.h., tym samym wywód WSA w Rzeszowie na str. 11 uzasadnienia godzi w system prawa, poprzez naruszenie art. 189b k.p.a. w zw. z art. 1 pkt 5 k.p.a. i w zw. z art. 8, 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców;

- wewnętrzną sprzeczność logiczną, polegającą na oderwaniu odpowiedzialności administracyjnej od spółki cywilnej, na rzecz odpowiedzialności osobowej, bez wskazania konkretnych czynności, które wykonywali skarżący (np. p. W. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarzucanym czynem);

III. przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 2a o.p. poprzez interpretację przepisów na niekorzyść skarżącego, w tym usunięcie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć rozbieżności definicyjnych na niekorzyść podatnika, skutkujące dookreśleniem w wyroku treści normy prawnej pociągającej za sobą sankcję dla obywatela,

- co spowodowało w konsekwencji orzeczenie przez WSA w Rzeszowie contra legem.

W oparciu o wyżej wskazane podstawy skarżący kasacyjnie wnosili o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie skarżącym nie można wymierzyć kary administracyjnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie solidarnie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt II GSK 192/20, NSA odrzucił skargę kasacyjną M. W., ponieważ nie złożyła ona wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), wobec zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w tym trybie.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi I instancji zarzuty dotyczące, zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie zarzutów skargi kasacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyroki NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt: II GSK 1420/19 oraz II GSK 539/19, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach przywołanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów wskazanych powyżej rozstrzygnięć.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celnego-Skarbowego w przedmiocie wymierzenia solidarnie wspólnikom byłej spółki cywilnej P. s.c., czyli stronom, kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, stwierdził, że jest ona zgodna z prawem.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu z punktu I petitum skargi kasacyjnym, którego istota dotyczy konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry nie powinni być skarżący a spółka jawna powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 k.c. (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Orzeczone kary nie stanowią jednak majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić również, że spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w ustawie o grach hazardowych brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy.

Źródłem zaś odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia więc również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w przywołanej ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy ustawy o grach hazardowych, a o zasadności tego stanowiska – w korespondencji do argumentów prezentowanych w odniesieniu do pierwszej spośród omówionych kwestii spornych – trzeba wnioskować również na tej podstawie, że przecież zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa – tak jak zresztą każdej innej – muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia: 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1540/18, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier" – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h., a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w punkcie II i III petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przy obliczaniu kosztów postępowania kasacyjnego NSA uwzględnił, że pełnomocnik organu, który występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.