Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 18 lutego 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek "A" S.A. z siedzibą w T., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

"B" S.A. z siedzibą w T. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług specjalizującym się w produkcji i sprzedaży opakowań blaszanych i puszek. Jedynym akcjonariuszem spółki jest spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "C" GmbH z siedzibą w W. Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash pooling) oferowanej przez bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków bankowych.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash poolingu spółka wraz z innym uczestnikiem Systemu podpisze z bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w Systemie obejmującym właśnie system cash pool/usługa zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: "Umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Pozostałym uczestnikiem cash poolingu będzie spółka "D" sp. z o.o. z siedzibą w A., (której jedynym udziałowcem jest również spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "C" GmbH z siedzibą w W.), będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym (ze spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ze Spółką, ani z pozostałym uczestnikiem Systemu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem Zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald naprowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. gank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy w efekcie wdrożenia Systemu spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy lub stosowania przepisów art. 11 Ustawy, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

W dniu 12 maja 2014 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym wnioskodawca dokonał zmiany pytania w zakresie, w którym dotyczy ono kwestii związanych zrozumieniem art. 11 Ustawy. W konsekwencji treść pytania w zakresie art. 11 Ustawy otrzymało brzmienie:

Czy dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika Systemu (wnioskodawcę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego z uczestników Systemu, nabytych przez wnioskodawcę w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, będą zaliczone do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa wart. 11 ust. 1 i ust. 3 Ustawy, tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty?

W wydanej w dniu 20 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów w odniesieniu do pytania dotyczącego rozumienia art. 11 Ustawy, uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 ustawy, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez przedmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnienie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, stwierdzono, że transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenia Koordynującego ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash poolingu.

Jak już wskazano, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) orany podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Reasumując organ uznał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ustawy, które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji na gruncie tego przepisu, w umowie cash poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedstawione przez organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji stanowisko co do interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest błędne i winno ulec uchyleniu. Spółka wskazuje, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację w głównej mierze oparł się na twierdzeniu, że przepisy tej ustawy o cenie transakcyjnej dotyczą nie umowy zawieranej pomiędzy wnioskodawcą, a drugą stroną umowy (Bankiem), a dotyczą całej transakcji, w wyniku której, korzyści i zyski odnoszą nie tylko bank, ale także spółki będące podmiotami powiązanymi. W ocenie skarżącego stanowisko to jest jednak błędne. To bank bowiem pierwotnie ustala wysokość odsetek od pożyczonych pieniędzy i na wysokość stopy oprocentowania poszczególne spółki nie mają żadnego wpływu. Bank nie jest natomiast podmiotem powiązanym z żadną ze spółek, które uczestniczą w systemie cash poolingu. Spółki takie jedynie przejmują względem siebie wierzytelności (długi) i jako takie nie zawierają za sobą żadnych umów, w szczególności nie negocjują ze sobą żadnych warunków żadnej z "pożyczek" zaciąganych w ramach usługi cash poolingu. Warunki te bowiem są ustalane samodzielnie przez bank zgodnie z jego polityką finansową.

Nadto wysokość odsetek bank ustala na poziomie rynkowym. Wysokość tych odsetek wcale nie jest korzystniejsza niż wysokość odsetek ustalanych przez inne banki przy tego typu usługach. Odsetki, które będą ustalane przez bank od kredytów (pożyczek) udzielanych poszczególnym spółkom uczestniczącym w systemie cash poolingu będą bowiem porównywalne z odsetkami, które zaproponowałby każdym innym podmiotom uczestniczącym w takim systemie każdy inny bank.

Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że nabycie przez Spółkę od banku wierzytelności o zapłatę wraz z odsetkami do innego uczestnika Systemu nie powinno być traktowane jako wzajemna transakcja finansowa, w której uczestniczą podmioty powiązane (uczestnicy systemu), lecz takie nabycie wierzytelności (wstąpienie w prawa wierzyciela) winno być traktowane tak samo jak nabycie przez skarżącego (w określony sposób) każdego innego określonego składnika majątkowego. Skarżący, jako nabywający od banku wierzytelność do określonego podmiotu, nie może być traktowany jako podmiot zawierający jakąkolwiek transakcję z dłużnikiem wierzytelności. W ocenie strony nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia fakt, że wcześniej strony umówiły się, że skarżący będzie nabywał od banku (w drodze subrogacji) określone wierzytelności do innych uczestników Systemu, a to w celu zapewnienia wszystkim uczestnikom Systemu płynności i finansowania. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 roku wydanym do sygn. akt: I SA/Wr 1945/13 uczestnicy systemu usługi cash poolingu nie zawierają ze sobą żadnej umowy, w tym w szczególności umowy pożyczki, zaś zawierają umowę jedynie z bankiem o świadczenie usług cash poolingu. A zatem brak zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy uczestnikami Systemu, w szczególności umowy pożyczki, prowadzi do wniosku, że ewentualne przysporzenia majątkowe, które uczestnicy Systemu uzyskują z tytułu nabywanych w ramach Systemu wierzytelności o zapłatę wraz z odsetkami, nie są nabywane przez nich w wyniku wcześniej zawartych przez te podmioty transakcji, a tym samym do tak uzyskanego dochodu nie ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Podtrzymano stanowisko, że w przypadku gdy mamy do czynienia z systemem cash poolingu rzeczywistego pomiędzy Uczestnikami systemu będzie dochodziło do realnego transferu środków pieniężnych. W konsekwencji pomiędzy nimi zaistnieje zależność polegająca na wzajemnym przekazywaniu sobie środków pieniężnych wykorzystując do tego celu instytucję subrogacji. Na podstawie tej zależności uczestnicy systemu będą otrzymywali jak i płacili odsetki w zależności od ilości wykorzystanych środków pieniężnych. Innymi słowy pomiędzy uczestnikami systemu będzie dochodziło do zawierania transakcji o charakterze umów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, których charakter jest definiowany treścią umowy cash poolingu, regulującej w sposób kompleksowy kwestie związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestników tego systemu. Konsekwentnie pomiędzy uczestnikami systemu będzie dochodziło do zawierania transakcji w rozumieniu art. 11 ustawy, o określonych warunkach. W konsekwencji w sytuacji gdy w ramach systemu cash poolingu, który stanowi kompleksowe uregulowanie zasad zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych dojdzie do realizacji ustalonych transakcji wówczas ich warunki mogą podlegać weryfikacji stosownie do treści art. 11 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem składu orzekającego, dokonując analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należało, że regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie.

Przede wszystkim, z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a bankiem, której - ściśle rzecz ujmując - treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej, jak najlepszą płynność finansową. Cash pooling, do którego przystąpi spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Jak wynika z wniosku, cash pooling stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego, a modyfikacja ta dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku, czy też kredytu zaciągniętego w rachunku. Warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash pooling, są bardziej atrakcyjne dla uczestników tego systemu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash poolingiem. Bank oferuje bowiem na rachunkach cash poolingowych warunki korzystniejsze od standardowych warunków umowy rachunku bankowego. Konsolidacja finansowania w banku ma na celu umożliwienie grupie podmiotów ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem a uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash poolingowych dokonywane są przez bank i wyłącznie z bankiem. W szczególności, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi.

Natomiast z brzmienia w/w norm prawnych wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

W ocenie Sądu za błędny należy uznać także prezentowany przez organ pogląd sprowadzający się do utożsamiania umowy cash-poolingu z umową pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Sądu interpretacja organu została także wydana z naruszeniem tych przepisów prawa i powinna zostać uchylona. Organ bowiem dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Pożyczką zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i KC jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy.

Natomiast istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 KC. Nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. W przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią.

Podsumowując, w ocenie Sądu w analizowanym zdarzeniu przeszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu wypełnia definicję pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Co również wskazano i jest nader istotne, usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącego, a więc brak jest przesłanek z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stanowisko składu orzekającego w tej sprawie odpowiada utrwalonej już linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem są wyroki - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 352/14, WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 352/14, WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 235/14, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 349/14 z dnia 18 czerwca 2014 r., WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 208/14 z dnia 19 marca 2014 r., WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1261/13 z dnia 4 czerwca 2014 r., czy WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1946/13.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.