III SA/Wa 2976/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-08-23	
Data wpływu	2016-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Zalewski
Piotr Przybysz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 867/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 14b par. 1, art. 14b par. 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1030; art. 282, art. 285; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB3/4510-548/16-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w Siedlcach kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej O.p. ) przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzająca,

że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego

od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, Jej wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców, zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh), po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru. W majątku Spółki mogą się znajdować: - Udziały lub akcje, - Papiery wartościowe, - Certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa

w funduszach inwestycyjnych, - Nieruchomości, - Środki trwałe, dalej łącznie jako "składniki majątku". Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze, w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne

do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku

z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku ?

2. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki

po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona

z rejestru ?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym wydanie przez nią Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: Ustawa CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza

do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, zwiększającym jego aktywa. Celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające

z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy CIT, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki,

w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Spółka powołała się

na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki z 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach NSA wskazywał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki

w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami K.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia.

W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane

z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności

do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres,

za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg

i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem

w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. A ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej

i podkreślić, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem

u Wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Organ) stanowisko Spółki

w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie Organ przytoczył przepisy art. 286 K.s.h. umożliwiające jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, jednak wywołuje to określone skutki podatkowe, Zauważył, że do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, a od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) dodał w ustawie CIT art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Organ powołał się na uzasadnienie rządowego projektu tej nowelizacji, w której wskazano m.in., że przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych

w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika

z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Z uzasadnienia tego w ocenie organu wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając

do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy CIT jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom Składników majątku

w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku takiemu w jego ocenie przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a ustawy CIT. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku

na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana". W konsekwencji takich rozważań Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do argumentu spółki co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ wskazał na art. 27 ust. 1 ustawy CIT i art. 8 tej ustawy. Wskazał też na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 dalej: UoR.), w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 5, ust 2 pkt 2, art. 45 ust. 1. Zauważył, że przepisy UoR nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji", należy wiec odwołać się do art. 288 K.s.h. Z tego ostatniego przepisu w ocenie organu wynika, że na gruncie regulacji KSH zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji UoR z przepisami KSH należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie,

że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię

i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo,

że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej

i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej, prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać

na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 Ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana

do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu

z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów Ustawy o CIT, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania,

4. art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749) (dalej "OP") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a Ustawy o CIT w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istotą zaskarżonej interpretacji jest kwestia: Czy przekazanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców spółki, pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Kwestia postawiona w pytaniu dotyczącym sposobu uregulowania ewentualnego podatku powstałego w wyniku uzyskania przychodu jest kwestią wtórną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miedzy Spółka a organem ma treść art. 14 a ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, a w szczególności

z pierwszym, najistotniejszym zdaniem art. 14 a ust 1, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Po pierwsze z przepisu tego literalnie wynika, że z przychód powstaje, gdy przez wykonanie świadczenia pieniężnego podatnik reguluje zobowiązanie.

W dalszej części zostanie uzasadnione, dlaczego w ocenie Sądu podział majątku pozostałego po likwidacji spółki nie stanowi zobowiązania spółki, które spółka ma "regulować" czy to w formie pieniężnej czy tez niepieniężnej. Po drugie ustawodawca wśród ogółu zobowiązań spółki, zarówno tych wobec osób trzecich jak kontrahenci, pracownicy, zobowiązań publicznoprawnych, wymienia grupę zobowiązań "wewnętrznych", wynikających ze stosunków spółki, stosunków między wspólnikami i spółką, również pożyczkodawcami, odnosząc się do instytucji uregulowanych na gruncie Kodeksu spółek handlowych (dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów". Przemilcza tu kwoty przypadające wspólnikom

z tytułu podziału pomiędzy nich majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przecież nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy, że "zapomniał" o tym elemencie przeznaczenia majątku spółki, skoro pamięta o dywidendach czy należnościach z tytułu umorzenia udziałów. Rację ma tu Skarżąca, że nie można się "domyślać" takiej intencji ustawodawcy na podstawie projektu ustawy. Konstytucyjna ochrona własności oraz przepis art. 217 Konstytucji nakazuje, by przepisy nakładające ciężary podatkowe interpretować ściśle, przede wszystkim na gruncie ich literalnej treści. Z kolei gdyby nawet przyjąć, że na tle ich interpretacji pojawiają się nie dające się usunąć wątpliwości, to zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości te należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wracając do wyrażonego wyżej poglądu Sadu, że podział majątku pozostałego po likwidacji spółki nie stanowi zobowiązania spółki, które spółka ma "regulować" czy to w formie pieniężnej czy też niepieniężnej, należy wskazać przede wszystkim, że wydanie majątku wspólnikom na skutek przeprowadzonej likwidacji nie jest stosunkiem umownym, czy w ogóle stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność "techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy czy zobowiązaniem spółki z tytułu umorzenia udziałów (w tym przypadku bezspornie istnieją zobowiązanie). Artykuł 286 K.s.h. określa wydanie majątku słowem "podział", nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność

i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto), czy tym bardziej słowem zobowiązanie. Należy też zwrócić uwagę na wynikająca

z przepisów Kodeksu spółek handlowych chronologię likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Najpierw zgodnie z art. 282 K.s.h. likwidatorzy kończą interesy bieżące spółki, ściągają wierzytelność, wypełniają zobowiązania, upłynniają majątek spółki. Zobowiązani są przy tym zgodnie z art. 285 K.s.h. złożyć do depozytu sądowego sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne. Dopiero po wykonaniu tych zadań następuje podział pomiędzy wspólników pozostałego majątku (art. 286 § 1 K.s.h.). Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki, (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element konieczny do zakończenia procesu likwidacyjnego i wykreślenia spółki z rejestru sądowego. Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić

o wystąpieniu przychodu.

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu

omawianych czynności. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną

z jej mieniem. Mając świadomość, że powoływane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r. (kiedy

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie było jeszcze art. 14a) należy wskazać na trafność wyrażonych tam poglądów mających zastosowanie również na gruncie przedmiotowego w sprawie stanu prawnego I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12) stwierdził, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu (...), że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową,

a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku (...). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest

to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy

o charakterze cywilnoprawnym". Wyrok zapadł wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak w uzasadnieniu NSA stwierdził, że: "Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Sąd

w składzie rozpoznającym te sprawę podziela również poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w powoływanych przez Skarżąca wyrokach,

w szczególności wskazujące na to, że przy przekazaniu w ramach podziału likwidacyjnego wspólnikowi innych niepieniężnych aktywów majątkowych nie zachodzi odpłatne zbycie.

Reasumując: Sąd za naruszającą przepisy prawa materialnego,

w szczególności art. 14 a w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, zaskarżoną interpretację. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie stosownego podatku. Wobec uznania zaskarżonej interpretacji

w zakresie podstawowego zagadnienia, to jest opodatkowania przychodów

z przekazania niepieniężnych aktywów majątkowych wspólnikom w ramach podziału majątku pozostałego po likwidacji, zbędne były rozważania co do trybu naliczania

i poboru podatku, który w ocenie Sądu nie jest należny co do zasady

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku,

z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W świetle powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem § ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U.2011.31.153 § 3 ust. 1 pkt 2). Na koszty te składa się uiszczony wpis w kwocie 200zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.