Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi N. Z. na czynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. polegającą na odmowie potwierdzenia wywozu towaru oddala skargę.

Z akt sprawy wynika, że w Oddziale Celnym Drogowym w D. w dniu [...] lipca 2018 r. do odprawy celnej wraz z dokumentem "Zwrot VAT dla podróżnych" oraz towarem w nim wyspecyfikowanym zgłosiła się N. Z., legitymująca się paszportem [...].

Dokument "Zwrot VAT dla podróżnych" o nr [...], datowany na dzień [...] lipca 2018 r. został wystawiony w dniu [...] lipca 2018 r. przez sprzedawcę o nazwie PTHU T. , [...], ul. [...], NIP: [...]. Przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument były towary w nim wyspecyfikowane (obuwie, tonery, nadziewarka, nastopnica, części do aut, zabawka, kurtka, kombinezon, zestawy akcesoriów i części) o łącznej wartości [...] zł. Do dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych" załączony został również paragon z kasy fiskalnej nr PA [...] z tej samej daty.

Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej dokonał sprawdzenia poprawności sporządzenia wskazanego wyżej dokumentu TAX FREE pod kątem formalnym oraz porównania zgodności danych osobowych zawartych w tym dokumencie z danymi z paszportu podróżnego oraz wziął pod uwagę dane zawarte w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" i stwierdził, że wyżej opisany przewóz towaru ma charakter handlowy. To spowodowało, że z taką właśnie adnotacją (o handlowym charakterze przewozu) w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił potwierdzenia wywozu towaru na dokumencie "Zwrot VAT dla podróżnych" o nr [...].

N. Z. (podróżny) reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. zatytułowanym "Odwołanie" zakwestionowała legalność odmówienia jej dokonania potwierdzenia na deklaracji TAX FREE wywozu towarów w ramach procedury zwrotu podatku dla podróżnych, objętych paragonem nr PA [...] z [...] lipca 2018 r. Zarzuciła:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 128 ust. 3 w zw. z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niezastosowanie i niepotwierdzenie wywozu towaru na deklaracji TAX-FREE, w sytuacji gdy nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ilość i rodzaj przewożonych przez nią towarów wskazuje na charakter detaliczny, a towary znajdowały się w jej bagażu osobistym;

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej : "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że towar objęty paragonem nr PA [...] wystawionym przez sprzedawcę PTHU T. miał charakter handlowy, w sytuacji gdy towary przewożone przez N. Z. przeznaczone były na jej osobiste potrzeby.

Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej: art. 226 § 1 , art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 233 § 2 wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji poprzez wydanie decyzji potwierdzającej wywóz towarów, zaś w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, pomimo braku wyraźnego wskazania formy rozstrzygnięcia, działanie powyższe stanowi decyzję podatkową w rozumieniu art. 210 O.p. Odwołując się do orzecznictwa podnosił, że takie rozstrzygnięcie jest decyzją, albowiem taka forma zwiększa m.in. sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelowi. Decyzja jest błędna, gdyż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku dla podróżnych.

Pełnomocnik strony odwołał się do znaczenia pojęcia "podróżny" i "bagaż osobisty", wskazał, że wszystkie objęte dokumentem rzeczy znajdowały się w bagażu osobistym podróżnego, oraz że zarówno ilość towarów, jak i ich charakter wskazują jednoznacznie na eksport detaliczny, nie zaś na eksport w celach handlowych. Organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie, w szczególności charakter wywozu towarów, a wydana na tej podstawie decyzja nie odpowiada prawu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego potraktował pismo zwane "Odwołaniem" jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na czynność materialno-techniczną organu celnego, wniesioną na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej: "P.p.s.a.") i wraz z aktami przesłał do tutejszego Sądu.

W ustosunkowaniu do "Odwołania" N. Z. oraz kilkorga innych podróżnych, pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r., Oddział Celny Drogowy w D. poinformował L. Urząd Celno-Skarbowy w B. , że z danych zawartych w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" wynika, że N. Z. oraz inni wymienieni w tym piśmie podróżni dokonują regularnych wywozów tych samych grup towarów zakupionych niemal wyłącznie u jednego sprzedawcy, tj. PTHU T. w D. . Tworzą oni zorganizowana grupę osób, poruszają się dwoma pojazdami i są regularnie notowani w Rejestrze R-30. W ocenie tego organu oznacza to, że wymienieni podróżni z rozmysłem dokonują pozornie jednostkowych, ale regularnie powtarzających się zakupów tych samych lub podobnych towarów, ściśle pod konkretne zamówienie, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. N. Z. tylko w lipcu zgłosiła do odprawy 5 dokumentów, przy tym wszystkie wystawione przez firmę T. . Funkcjonariusz pełniący 26/27 lipca 2018 r. obowiązki na stanowisku rejestracji dokumentów TAX FREE przeprowadził w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" analizę ryzyka i na jej podstawie uznał przedmiotowy wywóz towarów za mający charakter handlowy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów regulujących zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego (art. 126 ust. 1 ustawy o VAT). Organ wyjaśnił, że Dział XII rozdz. 6 ustawy o VAT, w którym uregulowana została szczególna procedura zwrotu VAT dla podróżnych, nie zawiera odrębnej definicji bagażu osobistego, jednak wykładnia systemowa ustawy pozwala na odwołanie się w tym zakresie do definicji zawartej w art. 56 ustawy o VAT, która wskazuje, że przewożone w tym bagażu towary nie mogą mieć charakteru handlowego.

Organ odwołał się również do przepisów prawa unijnego i stwierdził, że towary można uznać za niehandlowe, w przypadku gdy ich nabywanie ma charakter okazjonalny na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin albo z przeznaczeniem na prezenty. Rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich wywóz w celach handlowych.

Okoliczność, że podróżna dokonuje regularnych wywozów tych samych grup towarów, zakupionych niemal wyłącznie u jednego sprzedawcy, wskazuje na komercyjne przeznaczenie wywożonego towaru, zaś wywóz towarów o charakterze handlowym nie może podlegać regulacjom określonym w art. 126-130 ustawy o VAT, a co za tym idzie, nie może być poświadczany na dokumencie TAX FREE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest indywidualna czynność o charakterze władczym, rozstrzygająca o tym, czy konkretnemu podmiotowi przysługuje określone uprawnienie wynikające z przepisu prawa albo czy ciążą na nim z mocy prawa określone obowiązki (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 1998 r. w sprawie sygn. II SA 1155/97).

Kontrolowana obecnie sprawa dotyczy czynności materialno-technicznej dokonanej przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w D. , polegającej na odmowie potwierdzenia wywozu towaru na dokumencie TAX FREE nr [...], z uwagi na uznanie tego wywozu jako mający charakter handlowy. Prawidłowo zatem pismo zatytułowane "Odwołanie" organ potraktował jako skargę do tutejszego Sądu, wniesioną na mocy art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zasadności stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, które zaprzecza, aby towary określone w przedmiotowym dokumencie TAX FREE wywożone były w celach handlowych, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane tam "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust.2 ustawy o VAT. Według art. 128 ust. 1 tej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosownie do art. 128 ust. 3 ustawy podatkowej urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT". To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, w tym co do warunków wywozu w bagażu osobistym podróżnego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikających z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Prawidłowo organ dokonał wykładni dwóch istotnych pojęć mających znaczenie dla dokonania czynności, czyli pojęcia "podróżnego" oraz "bagażu osobistego". Sąd podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 1620/15, który wskazał, że, zgodnie z wykładnią językową podróżny to człowiek będący w podróży. Natomiast dokonując wykładni pojęcia bagażu osobistego, należy uwzględnić, że "bagaż" oznacza "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, należy kierować się charakterem nabywanych przez podróżnego od sprzedawcy towarów, a więc czy ma on charakter okazjonalny i czy wobec tego bagaż osobisty składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. Zakup towarów w dużej ilości, będzie oznaczać, że nie jest on przeznaczony na cele osobiste (własne, rodziny, prezenty), a zatem że jest przeznaczony na cele handlowe. Z kolei duża częstotliwość nabywania towarów będzie wskazywała, że daną osobę nie można będzie uznać za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza. Rozdział 6 ustawy o VAT zatytułowany jest "System zwrotu podatku podróżnym". Już więc z samego tytułu rozdziału można wnosić, że zawarte w nim przepisy odnoszą do osób, które będąc w podróży, nabywają towar niejako "przy okazji" tej podróży. Częstotliwe nabywanie towarów oznaczała z kolei, że nabywająca je osoba nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej.

W niniejszej sprawie organ, ustalając znaczenie pojęcia "bagażu osobistego", użytego w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, trafnie odwołał się do regulacji zawartej w art. 56 ust. 5 tej ustawy, który określa definicję bagażu. Przepis ten stanowi, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu samochodowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów z zastrzeżeniem art. 77. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie do przewożonego w tym bagażu towaru, który nie powinien mieć przeznaczenia handlowego. Nie budzi też wątpliwości, częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy też dłuższym okresie byłoby w rzeczywistości obejściem takich ograniczeń.

Organ prawidłowo odwołał się do definicji zawartych w przepisach prawa unijnego, które wyjaśniają, że towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj oraz ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku własnego podróżnych lub ich rodzin lub są przeznaczone na prezenty (art. 1 pkt 21 lit b rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, Dz.Urz. UE L nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r.). Organ celny w rozpatrywanej sprawie zasadnie zbadał warunek okazjonalności przywozu, prawidłowo wskazując, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób częsty.

Ma przy tym rację pełnomocnik skarżącej, i jest to oczywiste, że ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie oraz z uwzględnieniem ogólnej oceny okoliczności przywozu i ilości objętych nim towarów, a także częstotliwości, z jaką te same towary są wywożone przez danego podróżnego. Tyle tylko, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszystkie te okoliczności, o których szczegółowo traktuje zwłaszcza pismo Oddziału Celnego Drogowego w D. z [...] sierpnia 2018 r. , wskazują na częstotliwy zakupów, działanie w grupie, powtarzalność asortymentu, co z kolei przesądza o tym, że mamy do czynienia z handlowym charakterem wywozu towaru.

Konkludując, stwierdzić trzeba, ze organ dokonał prawidłowej wykładni art. 126 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie trafnie przyjął, że szczególna procedura nie ma zastosowania, w sytuacji gdy ilość lub częstotliwość nabywanego towaru wskazuje na jego handlowy charakter. Prawidłowa jest ocena, że wywóz przez podróżną towaru w ramach systemu TAX-FREE odbywa się ze znaczną częstotliwością i nie ma charakteru niehandlowego, stanowiąc w istocie eksport towarów. Takie przemyślane i zorganizowane działanie wypacza obowiązującą procedurę zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu, naruszając jednocześnie cel oraz istotę tej instytucji, opartej na konsumpcyjnym przeznaczeniu towaru.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.