Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. i T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 593/17 w sprawie ze skargi R. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. i T. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 593/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – G. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10 238 zł. Organ stwierdził, że skarżący w korekcie zeznania podatkowego zawyżyli koszty uzyskania przychodów o

48 845,47 zł na skutek zaksięgowania faktur wystawionych przez W. S. M. M., płacąc za faktury obejmujące usługi realizowane własnym nakładem pracy. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone przez organ zostały skorygowane przez skarżących. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 342/13 oddalił skargę podatników. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14 uchylił ten wyrok oraz decyzję organu odwoławczego, wskazując, że sąd pierwszej instancji w sposób powierzchowny i ogólnikowy dokonał oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności zaś stwierdził, iż sąd pierwszej instancji nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której M. M., poza wystawianiem nierzetelnych faktur, mogła wykonać jakieś usługi, gdyż podczas przesłuchań wspomniała o osobach zatrudnionych bez umów. Nadto, sąd kasacyjny wskazał, aby organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych, kierowały się zasadą in dubio pro tributario. Ponownie rozpoznając sprawę, wymienioną decyzją z dnia 24 lutego 2017 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W kolejnej skardze do sądu na wskazaną decyzję organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2017 r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad kwotę 1 599,10 zł, a zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów: art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 159 § 1a i art. 196 § 2 i § 3 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowe; art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 153 p.p.s.a.; art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej "p.d.o.f.".

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w sprawie doszło do skutecznego jego przerwania, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego 17 grudnia 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, a nadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ również zawieszeniu na okres od 20 marca 2013 r. do 14 lipca 2017 r. w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych, sądu ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. nie miały w rzeczywistości miejsca, więc wykazane w nich kwoty nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, sąd ocenił, że - wbrew zarzutom skargi - w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały oceny działań organów ścigania oraz nie wkroczyły w ich kompetencje. Uzyskane przez organ dokumenty urzędowe w postaci aktów oskarżenia czy też postanowień o przedstawieniu zarzutów stanowiły jedynie jedne z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów podlegających ocenie przez organ.

Sąd wskazał również, że skarżący 27 czerwca 2008 r. przyznał się m.in. do zarzutu pomocnictwa w uzyskaniu nierzetelnej faktury VAT od M. M.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., wskazując, że w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. na obowiązek dokonania przez organy podatkowe wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem sformułowanych w tym wyroku wyjaśnień. Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2016 r. oraz z 9 stycznia 2017 r. do akt sprawy organy podatkowe włączyły materiały zgromadzone w toku innych postępowań, zaś obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające duże fragmenty wyjaśnień oraz zeznań świadków świadczy o wyczerpującym zebraniu oraz zgromadzeniu materiału dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też o wywiązaniu się z wytycznych sformułowanych w tym wyroku, Według sądu, nie doszło również do odwrócenia reguły rozkładu ciężaru dowodu, o czym świadczy zgromadzenie przez organy z własnej inicjatywy obszernego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, sąd stwierdził, że prawidłowe ustalenia faktyczne skutkowały prawidłowym zastosowaniem przez organy w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego i bezkrytycznego oparcia ustaleń faktycznych na treści notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ z dnia 29 listopada 2004 r. w taki sam sposób, jak na protokołach zeznań świadków, w sytuacji gdy dokument ten stanowi pewną ocenę danych okoliczności wykonaną przez funkcjonariusza organów ścigania, czyli nie jest źródłem wiedzy o faktach, a oceną pewnych wydarzeń i przypuszczeń, dlatego nie może stanowić bezkrytycznej podstawy czynienia ustaleń faktycznych przez organ, a także poprzez bezrefleksyjne włączanie do materiału dowodowego i przepisywanie w decyzji treści dokumentów z postępowania karnego, które nie miały żadnego związku ze sprawą skarżących;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w następstwie usankcjonowania dokonanej przez organ podatkowy dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w tym zeznań świadków, dowolnej analizy dokumentów i notatek z innych postępowań, prowadzących do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M. M. nie wykonała na rzecz skarżących robót objętych fakturami, pomimo zeznań świadków P. K., P. H., D. H., E. W., R. F., M. T., A. W., czy R. S., których treść jednoznacznie wskazuje na fakt zatrudniania przez M. M. pracowników lub zlecania robót "na czarno", co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględniania zarzutu dotyczącego odwrócenia przez organ podatkowy reguły rozkładu ciężaru dowodu i obrazę zasady in dubio pro tributario w wyniku uznania, iż brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie prac i usług na rzecz skarżących przez przedsiębiorstwo M. M., w sytuacji gdy w sprawie właśnie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających niewykonanie tych prac, co obliguje organ do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatników, co jednoznacznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14; działanie organu naruszyło regułę związania oceną prawną przedstawioną przez sąd we wskazanym wyroku, gdyż zgromadzone dowody nie podważyły ustaleń sądu, iż nie można wykluczyć, że prace ujęte w kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ludzi zatrudnionych legalnie, bądź nielegalnie przez M. M., co powinno być rozstrzygnięte na korzyść podatników;

- art. 153 i art. 190 p.p.s.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych wbrew wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14 i uchybienie nakazowi tego sądu w zakresie obowiązku brania pod uwagę wszystkich okoliczności zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatników oraz uwzględnienia zasady in dubio pro tributario przy zaistnieniu niedających się usunąć wątpliwości, a także bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wywiązał się z wytycznych tego sądu co do zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów, w sytuacji gdy sąd, uzasadniając ocenę organu, odniósł się do czynności przesłuchania świadka M. M. z 20 czerwca 2011 r., który to dowód był już brany pod uwagę i oceniany przez ten sąd, dlatego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie jest nową okolicznością zaistniałą w związku z wywiązywaniem się ze wskazań sądu kasacyjnego;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględniania zarzutu skarżących dotyczącego dokonywania przez organ podatkowy oceny działań prokuratury i nieuprawnionego wskazywania na błędy prokuratury przejawiające się w braku przedstawienia skarżącym zarzutów karnych i wniesienia przeciwko nim aktu oskarżenia, co powoduje, iż organ niejako wkracza w kompetencje organów ścigania, narusza zasadę legalizmu z art. 10 k.p.k., a także art. 2 k.p.k., które to czynności podważają zaufanie do organów podatkowych, a ponadto pomijają spostrzeżenie sądu kasacyjnego, iż nieujęcie skarżących przez organy ścigania i sąd karny w kręgu podmiotów otrzymujących od M. M. nierzetelnych faktur nie może pozostać bez znaczenia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia nieprzekonującego co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, powielającego w części argumentację organu odwoławczego oraz pomijającego część zarzutów skarżących i niezawierającego wyjaśnienia stanowiska sądu w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, mimo jednoznacznego stwierdzenia tej okoliczności na str. 20 uzasadnienia.

Nadto, skarżący podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 p.d.o.f. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., będący konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, polegający na nieuwzględnieniu skargi na skutek odmówienia skarżącym prawa do pomniejszenia swoich przychodów w 2003 r. o wartości kosztów ujętych w zakwestionowanych fakturach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W skardze kasacyjnej złożono wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe skarżących ponad kwotę 1 599,10 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw. Skarżący zrzekli się uprawnienia do rozpoznania sprawy na rozprawie

W obszernej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o: jej oddalenie; zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego i bezkrytycznego oparcia ustaleń faktycznych na treści notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ z dnia 29 listopada 2004 r. w taki sam sposób, jak na protokołach zeznań świadków, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnił, że - włączając do akt sprawy notatkę urzędową funkcjonariusza CBŚ - organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe mogą wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sąd ocenił, że notatka stanowi jeden z wielu, rozważonych we wzajemnej łączności, dowodów.

W tej kwestii należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji, bowiem - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 ([...]) sąd ten w pkt 68 stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.

Nadto, sąd pierwszej instancji, mając na uwadze brzmienie art. 191 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - prawidłowo wskazał, że notatka ta podlegała ocenie w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a organy nie nadały jej żadnej szczególnej mocy dowodowej.

Zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi w następstwie usankcjonowania dokonanej przez organ podatkowy dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w tym zeznań świadków, dowolnej analizy dokumentów i notatek z innych postępowań, prowadzących do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M. M. nie wykonała na rzecz skarżących robót objętych fakturami, pomimo zeznań świadków P. K., P. H., D. H., E. W., R. F., M. T., A. W., czy R. S., których treść jednoznacznie wskazuje na fakt zatrudniania przez M. M. pracowników lub zlecania robót "na czarno", co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych - także nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zeznań i wyjaśnień załączonych do akt postępowania, sąd pierwszej instancji wskazał, że m.in. R. N. złożył szczegółowe wyjaśnienia opisujące wystawianie tzw. "pustych faktur". Z zeznań zaś W. W. z 11 października 2005 r. wynika m.in., że firma S. była firmą fikcyjną. D. W. 8 grudnia 2004 r. wyjaśniła, że w styczniu 2003 r. jej mąż – A. W. został zatrudniony w firmie M. M. W styczniu 2003 r. zaproponowała ona D. W. założenie firmy, za co podejrzana miała otrzymywać 500 zł miesięcznie. M. T. zeznał 25 stycznia 2005 r., że pod koniec 2002 r. on i R. F. zostali zatrudnieni w S. i wykonywali prace na rzecz K. i jego firmy W. Prawdopodobnie w okresie letnim M. M. poleciła świadkowi zarejestrowanie firmy, za co miał otrzymywać 800 zł miesięcznie. P. K. zeznał 24 października 2005 r. m.in., że M. M. została mu przedstawiona w 2001 r. przez skarżącego. Zaproponowała wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych. Prace, za które wystawiano faktury, były rzeczywiście wykonane, lecz przez pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę przez samego świadka. Tej samej treści wyjaśnienia P. K. złożył również 25 października 2005 r. Z postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt [...] wynika, że P. K. przedstawiono zarzut użycia jako autentyczne nierzetelnych faktury VAT wystawionych m.in. przez S.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że organy zasadnie uznały, iż wyjaśnienia oraz zeznania M. M. pozostają wprawdzie ze sobą w sprzeczności, gdyż składała je na przestrzeni wielu lat wielokrotnie, jednak wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] została ona uznana za winną popełnienia przestępstwa brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, składającej się z dwóch podgrup kierowanych przez R. N. i W. W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Skarżący natomiast w zeznaniach z 27 kwietnia 2009 r. wskazał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. zostały przez ten podmiot wykonane. Jednak, sąd wskazał, że - oprócz A. W. - nie potrafił wskazać innych pracowników, mimo deklarowania wieloletniej współpracy z firmą M. M. Prace opisane w fakturach wykonywało od 2 do 6 osób w zależności od zakresu prac, na sprzęcie specjalistycznym należącym do firm jego i żony oraz firm wynajmujących taki sprzęt. Skarżący nie wymagał jednak od pracowników firmy S. żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień. Jednocześnie wskazał, że pracownicy firm należących do niego i żony posiadali odpowiednie uprawnienia do obsługi sprzętu specjalistycznego.

Mając na względzie wskazane dowody, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że porównanie zeznań skarżącego z całokształtem zeznań oraz wyjaśnień M. M. ukazuje wiele rozbieżności, bowiem skarżący oświadczył, że celem wykonania prac opisanych w fakturach pracownicy firmy S. wykorzystywali specjalistyczny sprzęt budowlany skarżących, do obsługi którego niezbędne były jednak specjalistyczne uprawnienia. M. M. zeznała zaś, że od rzekomo zatrudnianych bez umowy pracowników do wykonania prac na rzecz podatników nie wymagała żadnych specjalistycznych umiejętności, gdyż nie były one potrzebne. Zarówno podatnik jak i M. M. nie byli w stanie wskazać osób, które z ramienia S. wykonywały pracę. Natomiast, 27 kwietnia 2009 r. skarżący wskazał, że prace opisane na wystawionych przez M. M. fakturach wykonali pracownicy jego firmy, a 28 grudnia 2006 r. zeznał, że nie bywał w miejscach wykonania prac przez S., nie widział, jak prace były wykonywane. Następnie zaś, 27 kwietnia 2009 r. zmienił zeznania twierdząc, że to on nadzorował wykonywanie prac przez S., nie potrafił jednak wskazać żadnych innych pracowników poza A. W.

Odnosząc się do kwestii możliwości zrealizowania przez M. M. usług udokumentowanych spornymi fakturami, sąd stwierdził, że - w kontekście zeznań pracowników M. M., które sąd dokładnie przeanalizował (str. 26-28 uzasadnienia wyroku) - trafnie organy podatkowe oceniły, iż pracownicy zatrudnieni przez nią, na podstawie umów o pracę na kilka miesięcy na przełomie lat 2002/2003, nie wykonywali prac na rzecz firm skarżącego i jego żony, gdyż zajmowali się w tym czasie pilnowaniem budowy w N., kopaniem rowów pod wymianę kolektora na tej budowie oraz rozładunkiem, tj. robotami wykonywanymi na rzecz innej firmy. Nadto, M. M., jak też skarżący, nie wskazali personaliów osób mających rzekomo wykonywać pracę "na czarno". Z zeznań zaś R. S. wynika, że otrzymywał wynagrodzenie za pracę od skarżącego, nie zaś od M. M. Zeznania złożone przez A. W., mające świadczyć o jego pracy na rzecz wskazanego kontrahenta, są sprzeczne z informacjami pochodzącymi z ZUS oraz z zeznaniami D. W. Pozostali pracownicy skarżącej nie potwierdzili wykonywania usług na rzecz skarżących. I chociaż, w akcie oskarżenia wniesionym przeciwko M. M. nie wymieniono firmy skarżącego, jako odbiorcy nierzetelnych faktur, jednak okoliczność ta nie może mieć decydującego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy zgromadził bowiem materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne wykluczenie możliwości zrealizowania przez M. M. usług udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postępowania przygotowawczego na podstawie ustaleń poczynionych przez organy skarbowe stwierdzono, że w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT brały udział co najmniej 94 osoby. Nie wykluczono więc możliwości udziału w tym większej liczby podmiotów. Zatem, prawidłowo wywiódł sąd pierwszej instancji, że treść aktu oskarżenia nie pozwala na wnioskowanie, iż faktury wystawione przez M. M. na rzecz niewskazanych w nim podmiotów są rzetelne.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że całokształt materiału dowodowego nie potwierdza, aby to pracownicy M. M. - zatrudnieni przez nią na umowy o pracę lub poza takimi umowami - wykonali na rzecz firm skarżących roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach, gdyż roboty te mogli wykonać pracownicy skarżącego, także zatrudnieni na umowy o pracę lub poza takimi umowami, do którego to wniosku uprawniała te organy analiza zeznań nie tylko 4 świadków, będących na przełomie lat 2002/2003 pracownikami M. M., ale także zeznań świadka R. S. - przesłuchanego na wniosek skarżącego - który zeznał, że wynagrodzenie otrzymywał od skarżącego, a nie od M. M., a nadto, świadek P. K. wskazał, że to skarżący zapoznał go w 2001 r. z M. M., która zaproponowała jemu wystawianie nierzetelnych faktur kosztowych, w których wykazywane były prace, ale wykonane przez pracowników tego świadka zatrudnionych bez umów o pracę, do czego się przyznał przed organami ścigania. Także skarżący 27 czerwca 2008 r. przyznał się m.in. do zarzutu pomocnictwa w uzyskaniu nierzetelnej faktury VAT od M. M. A nadto, podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2009 r. skarżący przyznał, że roboty budowlane były wykonywane na jego sprzęcie specjalistycznym, do obsługi którego uprawnienia posiadali jego pracownicy, natomiast takich uprawnień nie posiadali pracownicy M. M. Zatem, ocena tych zeznań - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie wskazuje na naruszenie zasady in dubio in tributario ani zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględniania zarzutu dotyczącego odwrócenia przez organ podatkowy reguły rozkładu ciężaru dowodu i obrazę zasady in dubio pro tributario jak też naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych wbrew wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14, a także bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wywiązał się z wytycznych tego sądu co do zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów, w sytuacji gdy sąd, uzasadniając ocenę organu, odniósł się do czynności przesłuchania świadka M. M. z 20 czerwca 2011 r., który to dowód był już brany pod uwagę i oceniany przez ten sąd, dlatego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie jest nową okolicznością zaistniałą w związku z wywiązywaniem się ze wskazań sądu kasacyjnego.

Prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do odwrócenia reguły rozkładu ciężaru dowodu, o czym świadczy zgromadzenie przez organy z własnej inicjatywy obszernego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To z inicjatywy organów podatkowych w sprawie zgromadzono materiał dowodowy obejmujący dokumenty urzędowe (w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej), prawidłowo włączone postanowieniami do akt sprawy, protokoły przesłuchania w charakterze świadków wiele osób, jak też wyjaśnienia osób podejrzanych lub oskarżonych, czy wyjaśnienia skarżących składane w postępowaniu podatkowym. Nadto, organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a skarżącym umożliwiono korzystanie z wniosków dowodowych, wyjaśnień i środków zaskarżania, do których organy odnosiły się każdorazowo, pogłębiając tym samym zaufanie do organów podatkowych.

Natomiast, zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji - jakoby organ podatkowy wywiązał się z wytycznych sądu kasacyjnego co do zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów, w sytuacji gdy sąd, uzasadniając ocenę organu, odniósł się do czynności przesłuchania świadka M. M. z 20 czerwca 2011 r., który to dowód był już brany pod uwagę i oceniany przez sąd kasacyjny, dlatego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie jest nową okolicznością zaistniałą w związku z wywiązywaniem się ze wskazań sądu kasacyjnego - stanowi niezrozumienie przez skarżących roli sądu kasacyjnego i orzeczenia tego sądu, uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji, jak też stanowi nadinterpretację stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionego w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 508/14. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym ocenił, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył możliwości wykonania przez M. M. usług na rzecz skarżących, wskazując iż dotychczas poczynione ustalenia są niewystarczające i naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów, oraz ocenił je jako "autorytatywne, nieścisłe i powierzchowne" z tego względu, że organy podatkowe powołały wybiórczo zeznania niektórych świadków oraz jedne z wielu wyjaśnień i zeznań M. M., nadając im nadmierną wagę, co wadliwie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Zatem, sąd kasacyjny nie przesądził, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez M. M., lecz stwierdził, że taka możliwość istniała i należy to ponownie ocenić - bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, co znalazło wyraz in fine uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego. Sąd kasacyjny przytoczył także inne wyjaśnienia i zeznania składane przez M. M. na przestrzeni 8 lat, w tym zeznania złożone w postępowaniu podatkowym z dnia 20 czerwca 2001 r. i kolejne z dnia 8 czerwca 2012 r., w których potwierdziła, choć już dość ogólni, wykonanie prac na rzecz skarżącego. Z tego fragmentu uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego nie można wnosić - jak wadliwie czynią to skarżący - że sąd ten na podstawie tego jednego dowodu, tj. treści zeznań M. M. z 20 czerwca 2011 r., przesądził, że wykonała ona na rzecz skarżących kwestionowane roboty. Gdyby tak było, zbędne byłyby wskazania tego sądu co do dalszego postępowania podatkowego.

Zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2016 r. oraz z 9 stycznia 2017 r. do akt sprawy organy podatkowe włączyły materiały zgromadzone w toku innych postępowań, zaś obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające duże fragmenty wyjaśnień oraz zeznań świadków świadczy o wyczerpującym zebraniu oraz zgromadzeniu materiału dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też o wywiązaniu się z wytycznych sformułowanych w tym wyroku. Wbrew także stanowisku skarżących, ze wskazanego wyroku nie wynika, aby sąd kasacyjny przesądził ocenę dowodów na korzyść skarżących.

Ponadto, nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej, jakoby w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały oceny działań organów ścigania oraz wkroczyły w ich kompetencje, co miał wadliwie zaakceptować sąd pierwszej instancji, bowiem - jak już wyjaśniono - organy te uzyskane, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe w postaci aktów oskarżenia, postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz inne dokumenty, włączyły do akt sprawy, a następnie oceniły je jako jedne z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadziły uprawnione wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji, nie pominęły spostrzeżenia sądu kasacyjnego, iż nieujęcie skarżących przez organy ścigania i sąd karny w kręgu podmiotów otrzymujących od M. M. nierzetelnych faktur nie może pozostać bez znaczenia, gdyż okoliczność tę dostrzegły, jednak prawidłowo oceniły, że skoro w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT brały udział co najmniej 94 osoby i nie wykluczono przy tym możliwości udziału w tym większej liczby podmiotów, to prawidłowo wywiódł sąd pierwszej instancji, że treść aktu oskarżenia nie pozwala na wnioskowanie, iż faktury wystawione przez M. M. na rzecz niewskazanych w nim podmiotów są rzetelne. Takie wnioskowanie obarczone byłoby błędem logicznym. Zatem, zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - stanowiącego, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." - poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia nieprzekonującego co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, powielającego w części argumentację organu odwoławczego oraz pomijającego część zarzutów skarżących i niezawierającego wyjaśnienia stanowiska sądu w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, mimo jednoznacznego stwierdzenia tej okoliczności na str. 20 uzasadnienia, także nie zasługiwał na uwzględnienie, z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzutami co do oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej do sądu decyzji, a nie samej poprawności uzasadnienia wyroku pod względem formalnym, nie można kwestionować uzasadnienia wyroku, zaś skarżący nie wskazali wadliwości uzasadnienia w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej bądź niespójności i niezupełności argumentacji w wymaganym zakresie. Po drugie, w swoim orzeczeniu sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Nadto, w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, a co zezwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.

Nadto, skarżący podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 p.d.o.f. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., będący konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, polegający na nieuwzględnieniu skargi na skutek odmówienia skarżącym prawa do pomniejszenia swoich przychodów w 2003 r. o wartość kosztów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skoro zatem, sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował właściwy środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, sąd ten nie mógł naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.