I SA/Po 645/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-08-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Michał Ilski /zdanie odrebne/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 78 § 3 pkt 1 , art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 7, art. 213,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 864; art. 82 ust. 1 i ust. 6a, art. 107 ust. 1,; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 119 pkt 3, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dot. zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 29 lipca 2025 r. M. sp. z o.o. w G. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 16 czerwca 2025 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 października 2024 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z 12 września 2024 r. nr [...]

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym wnioskiem z 29 listopada 2019 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 7 samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z 31 stycznia 2020 r. Naczelnik odmówił zwrotu tego podatku od przedmiotowych pojazdów. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 czerwca 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z 24 marca 2021 r. o sygn. akt III SA/Po 499/20 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 31 stycznia 2020 r. Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1284/21 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 12 września 2024 r. orzekł zwrot podatku akcyzowego od 7 samochodów osobowych w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu 25 września 2024 r., powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") skarżąca wniosła o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji Naczelnika z 12 września 2024 r. przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego.

Postanowieniem z 30 października 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji z 12 września 2024 r., co do jej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że zwrócona kwota akcyzy w wysokości [...] zł podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Uzasadniając postanowienie wskazał, że zwrot akcyzy dokonywany jest w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w terminie 90 dni, gdy zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Termin do zwrotu akcyzy rozpoczyna bieg od momentu zgromadzenia w aktach dokumentów potwierdzających zasadność dokonania zwrotu akcyzy. Naczelnik podkreślił, że akcyza nie została zwrócona w terminie ustalonym przepisami prawa akcyzowego z powodu przyjęcia wykładni dotyczącej warunku braku rejestracji jako obejmującego każdą rejestrację. Samochody zostały zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: "P.r.d."), co stało się podstawą odmowy zwrotu tego podatku, ale wykładnia ta nie została przyjęta przez Sąd.

Przepisy dotyczące zwrotu akcyzy od samochodów osobowych nie stanowią, że zwrot akcyzy po terminie podlega oprocentowaniu. Wyjaśnił, że oprocentowaniu podlega zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych (do wyrobów akcyzowych nie zalicza się samochodów osobowych) w wypadku jego niedokonania w terminach określonych w przepisach akcyzowych. W sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy ustawy akcyzowej stanowią inaczej. W Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku stosuje się przepisy dotyczące nadpłat wymienione w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis art. 78 § 1 nie stosuje się do zwrotu podatku, gdyż nie został wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy prawa akcyzowego nie określają skutków zwrotu akcyzy od samochodów po terminie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot akcyzy po terminie staje się nadpłatą. Zwrócona kwota akcyzy nie podlega zatem oprocentowaniu, gdyż nie przewidują tego przepisy. Tym samym decyzja z 12 września 2024 r. nie podlega uzupełnieniu w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów Konstytucji, skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor IAS odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, podlegający zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: "rozporządzenie MF), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie wymienia odesłania do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Organ wskazał, że ww. przepisy są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy, nie będąc uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP czy prawem unijnym.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości.

Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), spółka podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), którzy wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA, co do zasadności swojego stanowiska i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 Ordynacji podatkowej, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2026 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko zawarte w skardze podnosząc dodatkowo, że decyzja organu I instancji wyraźnie uwidacznia działanie organu z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezprawnie pozbawiły spółkę możliwości dysponowania swoimi środkami przez znaczny czas i ostatecznie przyznały, że ich uprzednie rozstrzygnięcia naruszały prawo podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniosku skarżącej o uzupełnienie decyzji Naczelnika z 12 września 2024 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania od dokonanego skarżącej zwrotu akcyzy po prawie 5 latach od złożenia wniosku o ten zwrot. Skarżąca twierdzi, że ww. decyzja powinna być uzupełniona o naliczone oprocentowanie z uwagi na prawie pięcioletnią zwłokę w dokonaniu zwrotu akcyzy. Natomiast organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak podstawy prawnej do naliczenia takiego oprocentowania. Rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi IAS.

Kwestię uzupełnienia decyzji reguluje art. 213 Ordynacji podatkowej i zgodnie z jego § 1, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 5 powołanego wyżej artykułu stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wady decyzji wskazane w cytowanym wyżej przepisie są wadami nieistotnymi, nie dającymi podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Ma ono miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r., I SA/Po 528/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy zaznaczyć należy, że wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji dotyczy przedmiotowego jej zakresu, zatem badaniem należy objąć zarówno zgłoszone przez spółkę żądanie, jak i ewentualne zobowiązanie organu podatkowego przepisami prawa do wydania rozstrzygnięcia, o które – na wniosek skarżącej – ma zostać uzupełniona decyzja z 12 września 2024 r. Zdaniem Sądu żadna z takich sytuacji nie wystąpiła w kontrolowanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii orzeczenia o żądaniu strony, należy przypomnieć, że we wniosku z 29 listopada 2019 r. spółka zażądała zwrotu akcyzy od 7 samochodów osobowych (według załącznika), załączając do wniosku 7 potwierdzeń zapłaty akcyzy oraz 7 faktur WDT. Ani we wniosku o zwrot akcyzy, ani w trakcie całego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej o zwrot akcyzy, spółka nie rozszerzyła swojego żądania o naliczenie oprocentowania z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu akcyzy od ww. 7 pojazdów. Nie ma zatem wątpliwości, że wydając w dniu 12 września 2024 r. decyzję Naczelnik był zobowiązany rozstrzygnąć tylko o zwrocie akcyzy, którego to zwrotu skarżąca żądała a nie o oprocentowaniu tego zwrotu, którego to oprocentowania jej wniosek nie obejmował.

Natomiast jeśli chodzi o drugą sytuację, która obligowałaby organ podatkowy do uzupełnienia decyzji we wnioskowanym zakresie przedmiotowym, Sąd stwierdza, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej uiszczonej przez nią akcyzy brak jest regulacji prawnej, która zobowiązywałaby organ podatkowy – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – do orzeczenia z urzędu o oprocentowaniu zwracanej kwoty. Wskazać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania zwracanej akcyzy, uiszczonej od samochodów osobowych z tytułu dokonania ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, należy badać na moment wydawania decyzji dotyczącej tego zwrotu, której to uzupełnienia żąda skarżąca. Istotą bowiem uzupełnienia decyzji jest niezawarcie w niej rozstrzygnięcia, które organ miał obowiązek w niej zawrzeć, zatem moment jej wydania ma decydujące znaczenie dla stosowanych przepisów prawa.

Podstawę prawną decyzji z 12 września 2024 r. stanowił art. 107 ust. 1 u.p.a., w którym ustawodawca nie zrównał zwracanej w jego trybie akcyzy z akcyzą zwracaną na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. W obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 82 ust. 6a ustawodawca zrównał objęty ww. zwrot akcyzy z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie uczynił tego w art. 107 ust. 1 u.p.a., stanowiącym podstawę prawną zwrotu akcyzy uiszczonej od samochodów osobowych, a tym samym podstawę prawną wydanej decyzji. Nie uczynił tego w jakichkolwiek innych przepisach u.p.a. Obowiązek orzekania o oprocentowaniu zwracanej akcyzy od samochodów osobowych nie wynika również z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu nadpłaty, czy zwrotu podatku, które zostały zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Co do tego nie ma wątpliwości, jak się zdaje, również skarżąca, która w zażaleniu na odmowne postanowienie organu pierwszej instancji zarzuca decyzji o zwrocie naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 80/08, wskazując na analogiczną sytuację nim objętą, a dotyczącą zwrotów na podstawie art. 82 ust. 6a u.p.a. Zatem z punktu widzenia obowiązku zamieszczenia rozstrzygnięcia o oprocentowaniu zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. w decyzji zwrot ten orzekającej również zasadnie organ odmówił jej uzupełnienia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP i z prawem unijnym. Tym bardziej nie ma podstaw do rozstrzygania tej zgodności, czy usuwania luki w przepisach prawa per analogiam legis w ramach uzupełniania decyzji o zwrocie akcyzy, czego niezasadnie zażądała spółka.

Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w piśmie skarżącej wniesionym 30 stycznia 2026 r., Sąd podkreśla, że wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1125/21 i III FSK 1174/24 dotyczą kwestii oprocentowania nadpłaty (a nie zwrotu podatku) w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną nienależny podatek. W wyrokach tych (jak i wielu innych odnoszących się do tego samego problemu) NSA wypełnił w drodze wykładni lukę aksjologiczną, która dotknęła art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przywołany przez skarżącą wyrok o sygn. akt I SA/Gd 607/25 również dotyczy nadpłaty, przy czym chodzi o nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Także wskazane przez skarżącą wyroki TK dotyczą nadpłaty i kwoty nienależnie zapłaconego podatku, natomiast akcyza, która została skarżącej zwrócona nie jest ani nadpłatą, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Również o nienależnej płatności wspomina przytoczone orzecznictwo TSUE.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.