Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1045/04 w sprawie ze skargi Anny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., I SA/Po 1045/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Anny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję z dnia 31 października 2001 r., którą Urząd Skarbowy w W. działając na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, w wyniku którego wyrokiem z dnia z dnia 17 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2002 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że nie czyni bezprzedmiotowym postępowania zapłata zaległości podatkowej w celu uniknięcia określonych konsekwencji. W przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 października 2001 r., stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zwrócił uwagę na ustalenia organu podatkowego wskazujące, że skarżąca z uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty 44.000 zł /par. 4 aktu notarialnego z 13 października 1999, deklaracja PIT-23/ zakupiła za 5.300 zł niezabudowaną działkę w T. /par. 6 aktu notarialnego z 19 września 2000 r./, jest właścicielem 1 ha lasu w Ł., a źródłem utrzymania skarżącej oraz jej matki i siostry jest renta Renaty T. /matka/.

Ponadto wskazał, że nawet przyjmując, iż skarżąca oprócz zakupu działki sama spłaciła kredyt zaciągnięty w dniu 6 listopada 1998 r. /w umowie kredytowej jako kredytobiorcy wpisani są również Teresa i Jan S./, który wyniósł 18.400 zł /bez odsetek/, to i tak nie wydałaby wszystkich środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidło ustalił, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia zauważono również, że jeżeli skarżąca kwestionowała wysokość podatku, to w tej sprawie powinna złożyć stosowny wniosek do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji, który w odrębnym postępowaniu wydałby odpowiednią decyzję.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. Anna T., reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

- art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z powodu przekroczenia przez organ skarbowy swoich kompetencji w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez uznanie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku w związku z nabyciem działki budowlanej oraz

- art. 67 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że po stronie odwołującej nie istnieje ważny interes uzasadniający umorzenie zobowiązania podatkowego, to jest odsetek karnych.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, orzeczenie o obowiązku zwrotu przez pozwanego na rzecz skarżącej zapłaconego podatku w kwocie 6.316 zł z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty wraz kosztami postępowania i kosztami zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie sprawy bez udziału stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Pełnomocnik skarżącej powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych - naruszenie prawa materialnego.

Przechodząc do oceny podniesionych w ramach tej podstawy zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest powołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczył zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - c u.p.d.o.f. Nie stanowił zatem podstawy zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, ani oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. Skoro nie miał zastosowania w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia i to na skutek błędnej wykładni.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że wobec nie sformułowania w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie prawa procesowego/ zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania wyjaśniającego, pozwalających Sądowi odwoławczemu na weryfikację poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących ma bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Należy wskazać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę uregulowana w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej /B. Brzeziński w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 252/. Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności /przesłanki/ wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika, bądź interes publiczny - wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Zauważyć należy, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest więc przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Taka konstrukcja przepisu również stwarza organowi pewną swobodę w kwestii rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że dokonując kontroli decyzji uznaniowej Sąd bada poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego wniosków. Poza zakresem jego badania pozostaje natomiast rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia w oparciu o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, że nie zachodziły przesłanki określone w tym przepisie, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.