I SA/Gd 570/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-18	
Data wpływu	2022-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 16/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 17 ust. 1 pkt 44; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi " WMN" w Gdańsku na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.557.2021.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wspólnota Mieszkaniowa A w G. (dalej: Skarżąca, Wspólnota, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Wspólnota Mieszkaniowa została powołana na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.) dalej powoływanej jako u.w.l. Naczelnym celem działania wspólnoty jest utrzymanie części wspólnej budynku mieszkalnego tj. dachu, elewacji, klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i otoczenia zewnętrznego. Wspólnota w dniu 1 września 2008 r. zawarła ze spółką umowę najmu części nieruchomości. Przedmiotem umowy jest najem części powierzchni dachu budynku mieszkalnego oraz pomieszczenie techniczne w budynku mieszkalnym pozostającego w zarządzie wspólnoty. Najemca zgodnie z zawartą umową na wynajętej powierzchni zamontował maszt telefonii cyfrowej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy świadczącego usługi telekomunikacyjne i umożliwiający korzystanie mieszkańcom z usług telekomunikacyjnej oraz sieci Internet.

Przychód roczny wspólnoty z tytułu umowy najmu wyniósł w 2017 r. -19200,00 zł, w 2018 r. - 22960,00 zł, w 2019 r. - 22800,00 zł, w 2020 r. 24460,44 zł, od których Wspólnota co roku odprowadzała podatek, zaś przychód roczny z tytułu najmu w 2021 r. wyniósł 24460,44 zł. Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu i pomieszczenia gospodarczego są przeznaczane w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej. W wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą zapewnieniu właścicielom prawidłowego korzystania z mieszkań w tym budynku. W myśl art. 12 u.w.l. pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przychody wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków.

Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowi podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia 11 marca 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11,1177,1243 i 1535), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Dalej Dyrektor zauważył, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Zdaniem Dyrektora, dochody osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu budynku oraz pomieszczenia technicznego pozostającego w zarządzie Wspólnoty pod montaż masztu telefonii cyfrowej, wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej najemcy świadczącego usługi telekomunikacyjne - nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu budynku oraz pomieszczenia technicznego Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Przychód jaki Wspólnota uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wspólnota wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r. w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wymaganych czynności, błędnej, arbitralnej i niewyczerpującej ocenie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez braku właściwej analizy funkcji dachu w wielorodzinnym budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie wspólnoty oraz błędnej kwalifikacji tytułu otrzymywanych przez wspólnotę świadczeń (dochodów) oraz celów ich wydatkowania.

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni na dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd podziela, stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku. Podobnie należy zakwalifikować pomieszczenie techniczne znajdujące się w budynku mieszkalnym.

Zdaniem Sądu okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu oraz pomieszczenie techniczne także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach, a także pomieszczenia techniczne znajdujące się w tym budynku.

Zdaniem Sądu element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (zob. powołane wyżej wyroki). Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku oraz pomieszczenia techniczne. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę.

Zwrócić też należy uwagę, iż postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sprawy zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.