I SA/Go 249/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-06	
Data wpływu	2025-08-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono orzeczenie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 44; art. 33 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1145; art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 4a; Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie [...] w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] w [...] z dnia [...]r. [...], w całości. 2. Zasądza od [...] w [...] na rzecz strony skarżącej - [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. (skarżąca, strona, spółka) wniosła skargę na postanowienie [...] w [...] (organ II instancji, DIAS) z [...] lipca 2025 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie [...] w [...] (organ I instancji, NUS) z [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Z zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] lutego 2025 r. spółka wystąpiła do [...] w [...] o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis na wydatek poniesiony [...] października 2024 r. w kwocie 2 250,00 zł. Kwotę wydano z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup całorocznego dostępu do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON od 10-11-2024 do 10-11-2025".

Pismem z [...] marca 2025 r. NUS wezwał spółkę m.in. do wskazania, w jaki sposób poniesiony z ZFRON wydatek na zakup abonamentu do systemu ewidencji ulg we wpłatach na PFRON przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników wynikających z rodzaju i stopnia ich niepełnosprawności, bądź też w jaki sposób będzie on służył ich rehabilitacji.

W piśmie z [...] kwietnia 2025 r. spółka wskazała, że zakup całorocznego dostępu do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach PFRON" stanowi wyposażenie stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego zajmującego się wprowadzaniem danych niezbędnych do prawidłowego wystawienia dokumentów, uprawniających kontrahentów do rozliczenia ulg we wpłatach na PFRON. Dostęp do specjalistycznej i jednocześnie prostej w obsłudze aplikacji internetowej, umożliwia pracownikowi niepełnosprawnemu pracę na programie, który jest nieustannie aktualizowany w oparciu o zmieniające się przepisy prawne. Do pisma załączyła umowę o pracę oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności p. B. K. zatrudnionej na stanowisku pracownik administracyjno-biurowy. Z załączonego opisu stanowiska pracy wynika, że do zadań ww. pracownika należy: -/ sporządzanie pism i instrukcji obiektowych oraz przygotowanie grafików, -/ opracowanie materiałów pomocniczych, -/ archiwizowanie wskazanej dokumentacji Działu Ochrony Fizycznej, Działu Rekrutacji i Płac, -/ nadzorowanie rozliczeń z kontrahentami i instytucjami publicznymi, -/ kontrola obiegu dokumentacji handlowej.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Ocenił, że ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc zatrudnionym osobom niepełnosprawnym,

ww. wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia

27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 44 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji)

w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej

z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1145 ze zm., dalej: rozporządzenie ZFRON)

i jednocześnie nie spełniał on przesłanki celowości, określonej w § 4a tego rozporządzenia.

W zażaleniu na ww. postanowienie spółka wskazała, że pracownik, dla którego wykupiony został całoroczny dostęp do aplikacji internetowej, posiada orzeczenie

o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym ze schorzeniami [...]. Pracownik choruje na [...]. W rezultacie posiada ograniczenia ruchowe, widzenia, wysiłkowe. Przy takich schorzeniach przeciwwskazaniem do wykonywania pracy jest wysiłek fizyczny, presja tempa pracy lub obciążenia psychicznego, zmienne warunki atmosferyczne, wymuszona jednostajna pozycja ciała w trakcie pracy.

Ponadto strona wskazała na wymagania techniczne stanowiska pracy dla ww. pracownika, tj.: -/ wyposażenie w urządzenia eliminujące wysiłek związany

z podnoszeniem, przenoszeniem, przesuwaniem itp., -/ wyposażenie w narzędzia w taki sposób, aby pracownik miał do nich stały dostęp, bez konieczności przemieszczania się, -/ urządzenia zapewniające właściwą postawę ciała podczas wykonywania pracy

- regulowany fotel z zagłówkami i podłokietnikami, podnóżki itp., -/ pomieszczenia powinny być wyposażone w system klimatyzacji. Podała również zalecenia dotyczące organizacji i warunków pracy dla ww. pracownika, tj. wyeliminowanie czynności wymagających wysiłku fizycznego, wyeliminowanie czynności obciążających niepełnosprawną część ciała, wyeliminowanie czynności wymagających przebywania

w długotrwałej wymuszonej pozycji ciała, chodzenia i dźwigania.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 22 ustawy o rehabilitacji, przy spełnionych wskaźnikach zatrudnienia osób niepełnosprawnych istnieje obowiązek wystawiania

i prowadzenia ewidencji ulg we wpłatach na PFRON. Ustawa nie narzuca sposobu prowadzenia tej ewidencji, można ją prowadzić w wersji papierowej. Jednak ewidencja w wersji papierowej wymaga wcześniejszego przygotowania kart ewidencji, przeszycia ich na stałe, przeszyte strony muszą być ponumerowane, a wpisy dokonuje się

w sposób trwały i czytelny, każdą zmianę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany oraz podać datę wprowadzonej poprawki. Po zakończeniu roku ewidencje muszą być odpowiednio archiwizowane. Zaakcentowała również, że ze względu na dysfunkcję narządu ruchu niepełnosprawnego pracownika, nie jest w stanie sprawnie prowadzić ewidencji ulg w wersji papierowej. Elektroniczny system ewidencji ulg w znaczny sposób przyspiesza i ułatwia cały proces.

Postanowieniem z [...] lipca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że sam fakt, że wykupiony dostęp do aplikacji internetowej stanowi wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej nie jest wystarczający. Poniesione wydatki powinny być dostosowane do indywidualnych potrzeb osoby niepełnosprawnej, wynikających z rodzaju i stopnia jej niepełnosprawności. Takie wydatki muszą być powiązane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Aby dany wydatek mógł stanowić pomoc de minimis, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i nie może być wydatkiem uniwersalnym, służącym dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy.

W ocenie organu intencją ustawodawcy było, aby korzyść dla pracodawcy postrzegana była z perspektywy niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, w celu ich zawodowej aktywizacji i to jak najszerszej. Konieczny jest zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego.

Spółka wskazała, kto będzie korzystał z aplikacji i zaznaczała, że dokonany zakup skróci czas pracy i ułatwi realizację poszczególnych zadań. Jednak zdaniem DIAS,

z aplikacji mogą korzystać zarówno osoby niepełnoprawne jak i pełnosprawne

w identyczny sposób. Brak jest bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków finansowych na dokonany zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Zdaniem organu ww. wydatek jest wydatkiem uniwersalnym. Spółka skorzysta na nim niezależnie od tego, czy będzie z niego korzystała osoba niepełnosprawna, czy niedotknięta niepełnosprawnością. Zauważył też, że programy komputerowe ogólnie nie mają na celu usprawnienia pracy osób, które z nich korzystają.

Organ uznał, że nie można zakwalifikować poniesionego wydatku jako celowego, to jest służącego rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika. Zakup abonamentu dostępu do aplikacji internetowej nie jest środkiem służącym rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością, lecz ma na celu wykonanie obowiązków pracodawcy wobec pracowników sprawnych

i niepełnosprawnych.

Ponadto z akt administracyjnych nie wynika, że aplikacja internetowa została skonfigurowana indywidualnie pod potrzeby konkretnego pracownika i mogłaby przyczynić się tym samym do zmniejszenia ograniczeń zawodowych. W ocenie organu, nie można uznać, że dokonany zakup służył usunięciu barier uniemożliwiających pracownikom niepełnosprawnym realizację ich obowiązków. Podkreślił, że pracownik niepełnosprawny wykonywał swoje obowiązki zarówno przed dokonaniem wydatku, bowiem jest zatrudniony od [...]stycznia 2018 r. na stanowisku - pracownik administracyjno-biurowy. W konsekwencji organ uznał, że poniesiony wydatek był przeprowadzony w związku z ogólną działalnością gospodarczą.

Ponadto organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony i odformalizowany. Zaświadczenie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Potwierdza ono jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. W sprawie strona została zobowiązana do złożenia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, zaś organ I instancji dogłębnie zbadał materiał dowodowy i prawidłowo ocenił wydatki, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS i wniosła skargę do tutejszego sądu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4) i 5) ustawy o rehabilitacji, przez błędną wykładnię

i w konsekwencji błędne uznanie, że zakup przez skarżącego rocznego abonamentu

do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON od 10-11-2024 – 10-11-2025" nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji pracownika niepełnosprawnego, podczas gdy brak jest merytorycznych ograniczeń co do możliwości wykorzystywania wszelakich pomocy technicznych dla osób niepełnosprawnych jako sprzętu rehabilitacji zawodowej,

2) § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 4a rozporządzenia ZFRON, przez błędną wykładnię

i w konsekwencji błędne uznanie, że wydatkowanie przez Skarżącego środków funduszu rehabilitacji na zakup rocznego abonamentu do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON od 10-11-2024 – 10-11-2025" nie spełniał warunku celowości, podczas gdy wydatkowanie to niewątpliwie zostało zrealizowane

w związku z celem określonym w § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia ZFRON,

3) § 4a rozporządzenia ZFRON przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędnie uznanie, że wydatkowanie przez skarżącego z funduszu rehabilitacji na zakup rocznego abonamentu do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON od

[...] -11-2024 – [...] -11-2025" nie zostało zrealizowane w sposób celowy i oszczędny

z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, podczas gdy wydatkowanie to spełniało powyższe warunki,

4) art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 306b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) przez:

- dokonanie przez organ II instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów

i w konsekwencji uznanie, że dokonanie przez skarżącego wydatkowania z środków funduszu rehabilitacji na zakup rocznego abonamentu do aplikacji internetowej nie spełniało warunku celowości.

- błędnej wykładni i w konsekwencji błędne uznanie, że organ w ramach postępowania w sprawie wydania zaświadczenia był zwolniony z prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 122 w zw. z art. 191 O.p., podczas gdy niedopuszczalne jest wyprowadzenie takiego wniosku z brzmienia treści art. 306b § 2 O.p.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu

II instancji, a także uchylenie postanowienia organu I instancji. W przypadku nie przychylenia się do powyższego wniosku, wniósł o uchylenie postanowienia organu

II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ

II instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów, o których mowa w art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), tj. postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a także kosztów, o których mowa

w art. 205 § 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł

o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem,

a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2025 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania

i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3 i 4 O.p.). Na podstawie art. 306b § 1 O.p. organ może wydać zaświadczenie o żądanej treści lub odmówić jego wydania, przy czym, stosownie do art. 306b § 2 O.p., przed jego wydaniem ma możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego

w niezbędnym zakresie. W myśl art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy organy zasadnie odmówiły spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym

z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup całorocznego dostępu do aplikacji internetowej "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON od [...] -11-2024 do [...] -11-2025". Organy obu instancji uznały, że zakup ten nie służył rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej, ponieważ program komputerowy mógł być wykorzystywany również przez innych pracowników, a jego nabycie nie pozostawało

w bezpośrednim związku z rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionego pracownika, ponadto nie spełniał przesłanek celowości i oszczędności.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 czerwca 2023r., sygn. akt III FSK 649/22 oraz

z 9 września 2024 r., sygn. akt III FSK 506/22 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, który nie musi być dodatkowo przystosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej, jednak wydatek ten ma być związany ze stanowiskiem pracy osoby niepełnosprawnej.

W wyrokach tych wskazano, że z definicji terminu "rehabilitacja osób niepełnosprawnych", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko

z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy

o rehabilitacji, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego

i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji), określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego itp. (art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji).

Na mocy z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej

i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji).

Rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zostały określone w § 2 rozporządzenia ZFRON. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (...). Katalog wydatków wskazanych w tym przepisie ma charakter otwarty, co oznacza, że może obejmować również inne wydatki, o ile służą one realizacji celu, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji. Dla prawidłowej interpretacji § 2 rozporządzenia znaczenie ma również jego § 4a, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że ze środków funduszu nie mogą być finansowane dowolne wydatki, lecz jedynie te, które pozostają

w bezpośrednim związku z celami określonymi w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia ZFRON.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym. Sprzęt nie musi posiadać ponadstandardowych, dodatkowych przystosowań do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przepisy te stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów,

w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji pismem z [...] marca 2025 r.

(k. 88 akt adm.) wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi spółka wskazała (k. 90 akt adm.), że zakupiony całoroczny dostęp do aplikacji internetowej stanowi wyposażenie stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego zajmującego się wprowadzaniem danych niezbędnych do prawidłowego wystawiania dokumentów, uprawniających kontrahentów do rozliczania ulg we wpłatach na PFRON. Zajmowane stanowisko obliguje do posiadania specjalistycznej wiedzy. Spółka podkreśliła, że dostęp do specjalistycznej i jednocześnie prostej w obsłudze aplikacji internetowej umożliwia pracownikowi niepełnosprawnemu pracę na programie, który jest nieustannie aktualizowany w oparciu o zmieniające się przepisy prawne. Do wyjaśnień dołączyła kopię umowy o pracę, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności zatrudnionego pracownika oraz opis stanowiska pracy pracownika, dla którego został zakupiony ww. abonament.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji spółka szczegółowo wskazując na jakie schorzenia cierpi niepełnosprawny pracownik podkreśliła, że w rezultacie pracownik ten posiada ograniczenia ruchowe, widzenia, wysiłkowe. Przy takich schorzeniach, przeciwwskazaniem do wykonywania pracy jest wysiłek fizyczny, presja tempa pracy lub obciążenia psychicznego, zmienne warunki atmosferyczne, wymuszona jednostajna pozycja ciała w trakcie pracy. Skarżąca zaakcentowała, że ze względu na dysfunkcję narządu ruchu, krążenia, niepełnosprawny pracownik nie jest

w stanie sprawnie prowadzić ewidencji ulg w formie papierowej. Elektroniczny system

w znaczny sposób przyspiesza i upraszcza cały proces. Ogranicza też wysiłek fizyczny, który w wypadku niepełnosprawnego pracownika nie jest wskazany. Zakup abonamentu elektronicznego systemu "Ewidencja ulg we wpłatach na PFRON" znacznie ułatwi pracownikowi organizację i realizację pracy, umożliwia szybki wgląd w dokumentację

i nie wymaga zwiększonego wysiłku przy jej prowadzeniu i przeglądaniu.

Pomimo podania przez skarżącą tych argumentów, DIAS uznał, że spółka

nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem

a niepełnosprawnością konkretnego pracownika i wynikającymi z niego ograniczeniami, a także, by ww. zakup wpłynął na zmniejszenie ograniczeń niepełnosprawnego pracownika. Podkreślił, że wydatki ze środków funduszu rehabilitacji muszą być ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby czy też grupy osób. Mają one służyć niepełnosprawnym pracownikom, a nie każdemu pracownikowi i wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Organ doszedł do przekonania, że zakup aplikacji jest wydatkiem uniwersalny, ponieważ mogą z niej korzystać zarówno osoby niepełnoprawne jak i pełnosprawne w identyczny sposób.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie ustaliły jednak, aby sprzęt przekazano innym pracownikom

(np. pełnosprawnym). Należy więc przyjąć, że spełniony został warunek przewidziany

w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, w którym mowa jest o wydatkach m.in. na "wyposażenie stanowiska pracy" osoby niepełnosprawnej. W dalszej części pkt 1 mowa jest - po spójniku "oraz" - o wydatkach na "przystosowanie jego (tj. miejsca pracy - przyp. Sądu) otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych (...)". Druga część przepisu, dotycząca przystosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej, dotyczy otoczenia miejsca pracy - a nie "dostosowania" samego miejsca pracy osoby niepełnosprawnej. W powołanym już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., III FSK 649/22 wskazano, że spójnik "oraz" użyty w § 2

ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:" – występuje w znaczeniu enumeracyjnym. Świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a)-c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Jest tam wymieniony wydatek np. na zakup urządzeń (pkt a) i wydatek na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (c). Pierwszy

z nich służy wyposażeniu stanowiska pracy, drugi – przystosowaniu otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Każdy z tych wydatków służy innym celom, których jednoczesnego spełnienia nie wymaga omawiany przepis. Skoro można wydatkować środki funduszu rehabilitacji na jeden z tych celów, to należy przyjąć, że wymienione z zdaniu wprowadzającym kryteria nie muszą być spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Niniejsze oznacza, że wydatki związane z zakupem wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON nie muszą wiązać się z dostosowaniem tego wyposażenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Oczekiwanie, aby skarżąca wykazała bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności nie znajduje oparcia w przepisach rozporządzenia. Podobnie należy ocenić wniosek, że spółka nie wykazała związku przyczynowego związanego

z niepełnosprawnością pracowników i wynikającymi z niej ograniczeniami.

Wskazać w tym miejscu należy, że to § 2 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, dotyczący indywidualnych programów rehabilitacji, dotyczy m.in. kosztów (podpunkt

e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających

z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W § 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON nie ma jednak mowy o "dostosowaniu stanowiska pracy" do potrzeb wynikających

z niepełnosprawności, lecz mowa jest po prostu o wyposażeniu stanowiska pracy.

Nie ma zatem warunku, aby to wyposażenie musiało być związane

z niepełnosprawnością pracownika. Wyposażenie to nie musi mieć charakteru specjalistycznego, determinowanego rodzajem niepełnosprawności. Taka wykładnia nie stoi w sprzeczności z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym rehabilitacja zawodowa osoby niepełnosprawnej odbywa się m.in. przez dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie (tak też w wyroku NSA z 9 maja

2024 r., sygn. akt III FSK 506/22).

Nie można też zaakceptować twierdzenia, jakoby sporny wydatek nie spełniał przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia, tj. był niecelowy z tego tylko powodu, że elementy wyposażenia w jednakowym stopniu umożliwiają wykonywanie pracy zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej oraz stanowią wyposażenie standardowe, a nie wyposażenie specjalistyczne. Z drugiej strony, jak już wyżej wskazano, w sprawie organy obu instancji nie ustaliły, by z przedmiotowej aplikacji faktycznie korzystali również pełnosprawni pracownicy.

Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sam fakt, że aplikacja internetowa może być wykorzystywana również przez innych pracowników, wyklucza możliwość uznania wydatku za spełniający cel rehabilitacyjny. Katalog wydatków określony w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON, na co już wcześniej zwrócono uwagę, ma charakter otwarty, a przepisy nie nakładają wymogu, by zakupiona aplikacja internetowa miała charakter wyłącznie specjalistyczny lub dedykowany tylko osobom niepełnosprawnym. Istotne jest jednak, aby została ona nabyta z myślą o potrzebach konkretnego pracownika niepełnosprawnego

i przyczyniała się do ułatwienia mu wykonywania pracy. Tak też uczyniono w sprawie. Przedmiotowego zakupu dokonano dla pracownika niepełnosprawnego, który zatrudniony jest w spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zakupiona aplikacja internetowa ograniczy jego wysiłek fizyczny, co jest niewątpliwie pożądane przy schorzeniach, jakie posiada niepełnosprawny pracownik. Tym samym uprości wykonywanie pracy.

Warto przy tym zaakcentować, że producent tej aplikacji zapewnił o dostosowaniu

jej do potrzeb osób niepełnosprawnych. Z załączonego do skargi wydruku ze strony internetowej dotyczącej działania przedmiotowej aplikacji wynika, że spełnia ona wymogi Web Content Accessibility Guidelines (WCAG 2.0), tj. wytyczne, które służą zapewnieniu dostępności treści internetowych dla wszystkich użytkowników, w tym osób z niepełnosprawnościami. Program jest przejrzysty i łatwy w obsłudze, co umożliwia korzystanie z niego także przez osoby niepełnosprawne. W ocenie Sądu przedmiotowy zakup niewątpliwie ułatwi wykonywanie pracy niepełnosprawnemu pracownikowi.

W konsekwencji za nieprawidłowy należy uznać wniosek organów, że zakupiona aplikacja internetowa musi posiadać cechy specjalne i udogodnienia dla osób niepełnosprawnych. Tym samym zaskarżone postanowienie narusza art. 33 ust. 4

w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 4a rozporządzenia ZFRON.

Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy był kompletny

i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdza on, że program komputerowy jest związany ze stanowiskiem pracy niepełnosprawnego pracownika

i przyczyni się do usprawnienia jego pracy.

Przy ponownym rozpatrzeniu organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia i wyda rozstrzygnięcie w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 4a rozporządzenia ZFRON.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c)

w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające (pkt 1). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy

w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości

480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 2).