III SA/Wa 1682/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-04-24	
Data wpływu	2011-06-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak
Marek Kraus /przewodniczący/
Marek Krawczak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FZ 534/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art.15 ust. 2, art. 15 ust.1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 1500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") określił K. O. (dalej: "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału, w ramach postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora UKS przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że w analizowanym okresie Skarżący dokonywał dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") - za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Obrót wynikający z tych transakcji wraz z podatkiem należnym nie został ujęty we właściwej ewidencji i nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadzonego przez Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P., posługując się nick-iem ebienkowska, a przedmiotem sprzedaży były głównie zegarki.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu [...] instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. art. 6 i 7 k.p.a., tj. zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe prowadzące postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przez błędne i całkowicie bezpodstawne:

a) uznanie za dokonane i skuteczne transakcji co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostały skutecznie zakończone,

b) zaliczenie przelewów własnych oraz przelewów całkowicie prywatnych dokonywanych na rachunek bankowy odwołującego się na poczet należność podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT,

c) zaliczenie na poczet transakcji sprzedaży całkowicie abstrakcyjnych kwot nieznajdujących potwierdzenia nie tylko w obrotach na portalu aukcyjnym, ale również w rzeczywistości, a co za tym idzie bezpodstawne naliczenie podatku w zakresie, w którym Podatnik nie był zobowiązany,

2. art. 77 § 1 k.p.a. oraz 60 k.p.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym w szczególności na błędnej nie popartej jakimikolwiek dowodami tezie, iż:

a) transakcje, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostały dokonane i skutecznie zakończone, są transakcjami powodującymi dochód po stronie odwołującego się,

b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro,

c) istnieją kwoty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT pomimo faktu, iż w rzeczywistości nie wynikają one z transakcji na portalu internetowym, a co za tym idzie bezpodstawne naliczenie podatku w zakresie, w którym Podatnik nie był zobowiązany.

Naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") – a mianowicie:

1. art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku po upływie ponad 4 lat od daty nastąpienia zdarzenia podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku, a następnie przewlekłe prowadzenie tegoż postępowania, co skutkować może dla Skarżącego poważnymi konsekwencjami finansowymi,

2. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, a tym samym całkowicie bezpodstawne przypisanie odwołującemu się, iż:

a) transakcje, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostały dokonane i skutecznie zakończone, są transakcjami powodującymi dochód po stronie odwołującego się,

b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro,

c) istnieją kwoty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo faktu, iż one w rzeczywistości nie wynikają, z transakcji na portalu internetowym,

3. art. 187 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, w sytuacji, gdy nie wszystkie transakcje, co do których nie ma potwierdzenia ich zakończenia były transakcjami dokonanymi i skutecznie zakończonymi, zaś zaliczone przez organy przelewy na poczet należności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w rzeczywistości przelewy własne i prywatne, pomimo faktu, iż na poparcie przyjętych przez organ podatkowy jako udowodnionych ww. okoliczności nie ma żadnych dowodów,

4. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że były to transakcje skuteczne, a zatem dokonane w sytuacji, gdy większość z tych transakcji nie doszła do skutku z przyczyn leżących po stronie kupującego, o czym sprzedający został powiadomiony głównie w drodze telefonicznej,

5. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za obrót, czyli należność z tytułu sprzedaży przelewów własnych odwołującego się oraz przelewów prywatnych oraz kwot nie mających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu [...] instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie kontrolne nie było obarczone błędami proceduralnymi, w szczególności zaś nie stwierdzono naruszeń w zakresie objętym zarzutami zawartymi w złożonym odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że w istocie odnoszą się one do powtórzenia zarzutu przepisów formalnych, a ściślej do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego bezspornie ustalono, iż pomimo wykonywania przez Skarżącego czynności których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w zakresie u.p.t.u. na zasadach ogólnych powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zdaniem organu w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych klienci Skarżącego wpłacali odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek barkowy. Z uwagi na brak współpracy w toku prowadzonych czynności kontrolnych ze strony Skarżącego, a w szczególności nie dostarczenie w wyznaczonym terminie wydruków operacji bankowych na wszystkich rachunkach bankowych należących do Skarżącego oraz nie wyrażenie zgody na udzielenie przez instytucje finansowe tych informacji organ pierwszej instancji wystąpił do B. S.A. o udostępnienie żądanych informacji oraz wskazanie osób dokonujących operacji na rachunku bankowym oraz w przypadku przelewów międzybankowych o podanie danych kontrahenta. Rezultatem tych działań było otrzymanie danych, stanowiących podstawę ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Ponadto w odpowiedzi na wniosek o czynności sprawdzające w firmie Q. Sp. z o.o. (właściciel portalu Allegro) otrzymano zestawienie transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez Stronę na portalu aukcyjnym. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r.

W świetle dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdzono, iż na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące 2006 r. (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) oraz obowiązek obliczenia i wpłacenia na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ [...] instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i wobec tego należało przyjąć, że również prawidłowo rozpoznano u Skarżącego obrót i obowiązek podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał na naruszenie przepisów O.p.:

1. art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczonego postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r., doręczonego w dniu 30 marca 2011 r.,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez:

a) wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku po upływie czteroletniego okresu od daty nastąpienia zdarzenia podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku, a następnie przewlekłe prowadzenie tegoż postępowania, co skutkować może dla strony poważnymi konsekwencjami podatkowymi,

b) wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego terminu w zakresie zebranego materiału dowodowego,

3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady, wg której ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a tym samym całkowicie bezpodstawne przypisanie Skarżącemu, iż:

a) transakcje, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostały dokonane i skutecznie zakończone, są transakcjami powodującymi dochód po stronie odwołującego,

b) przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy odwołującego się, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro,

c) istnieją kwoty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo faktu, iż one w rzeczywistości nie wynikają z transakcji na portalu internetowym,

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, o których mowa w pkt. 3) powyżej, w sytuacji gdy nie wszystkie transakcje, co do których nie ma potwierdzenia ich zakończenia były transakcjami dokonanymi i skutecznie zakończonymi, zaś zaliczone przez organy przelewy na poczet należności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w rzeczywistości przelewy własne i prywatne, pomimo faktu, iż na poparcie przyjętych przez organ podatkowy jako udowodnionych ww. okoliczności nie ma żadnych dowodów.

5. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że były to transakcje skuteczne, a zatem dokonane w sytuacji, gdy większość z tych transakcji nie doszła do skutku z przyczyn leżących po stronie kupującego, o czym sprzedający został powiadomiony głównie w drodze telefonicznej,

6. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za obrót, czyli należność z tytułu sprzedaży:

a) przelewów własnych odwołującego się oraz przelewów prywatnych,

b) kwot nie mających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości.

Ponadto Skarżący wskazał na rażące naruszenie przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego, tj: art. 6, 7, 77 i 80 kpa i powtórzył w tym zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd zauważa, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie Sąd podkreśla, iż zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena i ustalenie czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż różnych rzeczy wypełnia znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby wykonywanie określonych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; oraz czynność ta wykonywana jest przez podmiot który w związku z jej wykonywaniem podlega podatkowi.

Konieczne jest przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności towarów, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 tiret drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art.12 ust.1 Dyrektywy 112) zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje u.p.t.u. opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący dokonywał transakcji handlowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy. Po otrzymaniu zapłaty Skarżący przekazywał przedmiot transakcji drogą wysyłkową.

Nie budzi wątpliwości Sądu ocena prawna organu, że okoliczności takie jak częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.t.u., co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust.1 u.p.t.u..

W niniejszej sprawie Sąd nie mógł natomiast poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do zakresu i oceny charakteru transakcji realizowanych za pomocą rachunku bankowego Skarżącego w B. S.A.

W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. nie ma przesłanej z B. S.A płyty zawierającej wykaz operacji bankowych na wszystkich rachunkach bankowych należących do Skarżącego, danych osób dokonujących operacji na rachunku bankowym Skarżącego oraz w przypadku przelewów międzybankowych - danych kontrahentów Skarżącego. Należy podkreślić, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach wskazywały, iż te dane, stanowią podstawę dokonanych ustaleń w zakresie wartości obrotu i podatku należnego.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż wartości obrotu i podatku należnego zostały określone w oparciu o wartość transakcji stanowiących miesięczne sumy sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro oraz wpłat dokonanych przez nabywców towarów na rachunki bankowe prowadzone przez B. S.A.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z faktem, że Skarżący odmawiał współpracy w trakcie postępowania kontrolnego, ustalenia zostały dokonane w oparciu o dane uzyskane od Q. spółki z o.o. - właściciela portalu aukcyjnego Allegro - oraz na podstawie wyciągów bankowych z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez B. S.A.

Z akt sprawy wynika, że pracownik organu podatkowego pierwszej [...] starszy komisarz skarbowy A. K. dokonała w dniu 2 grudnia 2010 r. adnotacji na kopii pisma przewodniego z B. S.A. przesyłającego płytę z wyciągami bankowymi z rachunku Skarżącego, iż " Pismo wraz z płytą CD zostało wyłączone adnotacją z dnia 02.12.2010 r. nr [...] , [...] z akt sprawy nr [...] ".

Pismo przewodnie z B. S.A. z dnia 8 sierpnia 2010 r. zostało poświadczone za zgodność w dniu 20 grudnia 2010 r., w dniu sporządzenia arkusza odwoławczego przez organ podatkowy [...] instancji

W przesłanych do Sądu aktach administracyjnych nie ma wskazanej płyty z transakcjami na rachunku bankowym Skarżącego. Nie ma również adnotacji, iż płyta ta została powtórnie włączona do akt sprawy przez organ odwoławczy. W aktach sprawy znajduje się jedynie płyta przesłana z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Q. Spółka z o.o. - właściciela serwisu aukcyjnego Allegro, wraz z zestawieniem transakcji sprzedaży przeprowadzonych na tym portalu.

Zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia.

Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących.

Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji.

Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W sytuacji takiej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie tj. płyta z danymi z B. S.A. została wyłączona z akt niniejszej sprawy przez pracownika organu [...] instancji po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a przed wysłaniem akt sprawy wraz z arkuszem odwoławczym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ [...] instancji zobowiązany był wyjaśnić tę kwestię przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Każde akta administracyjne powinny być kompletne. Niedopuszczalna jest sytuacja, iż do Sądu są wysyłane niekompletne akta, tak jak i niedopuszczalne jest, aby organ procedował na podstawie akt niekompletnych. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, a rolą Sądu nie jest poszukiwanie akt w celu ich skompletowania.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma dowodów świadczących o tym, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego dysponował ważnym dowodem w sprawie tj. płytą z B. S.A. Kwestia ta jest istotna z uwagi na fakt, iż Skarżący w odwołaniu i w skardze wskazywał na jego zdaniem nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uznania przez organ podatkowy, że przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

Ponadto Skarżący złożył w toku postępowania pismo z 5 kwietnia 2011 r., w którym zarzucił organom podatkowym rażące błędy w obliczeniach i przedstawił swoje wyliczenia. W skardze podniósł Skarżący, że w spornym okresie nie dokonał sprzedaży na kwotę wykazaną w decyzji. Zdaniem Skarżącego wykazane obroty nie tylko nie znajdują potwierdzenia w transakcjach bankowych, ale również w znacznym stopniu przekraczają realne możliwości skarżącego w badanym okresie, gdyby nawet przyjąć do wyliczenia obroty na aukcjach łącznie z tymi niezapłaconym.

Reasumując, stwierdzić należy, że wobec braku dokumentów niezbędnych dla oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii zakresu i oceny charakteru transakcji na rachunku bankowym Skarżącego prowadzonym przez B. S.A., Sąd nie mógł skontrolować stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Tym samym uznać trzeba, że nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym.

Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.