Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" (dalej jako decyzja), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako Dyrektor UKS) z dnia "[...]", wydaną w stosunku do Spółki A (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., Dyrektor UKS decyzją z dnia "[...]", określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r.

W ww. decyzji Dyrektor UKS, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widnieje Spółka B (dalej jako Spółka). Stwierdził bowiem, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany stronie. Jedynym dostawcą stali do Spółki była Spółka C, która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Jak ustalono w toku postępowania ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była strona. Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatniczka wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę. Od powyższego wyroku Dyrektor złożył skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18.05.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Podatniczka od ww. wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 11.06.2019 r. do organu wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]", na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako O.p.).

Decyzją z "[...]", Dyrektor odmówił uchylenia w całości ww. ostatecznej decyzji. Strona w złożonym odwołaniu od powyższej decyzji wniosła dodatkowo, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., o zmianę decyzji ostatecznej z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kfl. oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego.

Rozpatrując ww. wniosek, Dyrektor, działając jako organ I instancji, decyzją z "[...]", odmówił wznowienia postępowania, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony przez stronę przedwcześnie, sprzecznie z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Po wydaniu ww. decyzji, w dniu 13.01.2020 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 08.01.2020 r., w którym strona oprócz uzupełnienia argumentacji odwołania od decyzji z dnia "[...]", zawarła również wniosek o zmianę decyzji Dyrektora z "[...]". Jako podstawę żądania powołała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy O.p. i wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, który jej zdaniem, ma wpływ na treść wydanej przez tut. organ decyzji.

Dyrektor, będąc zobowiązanym, stosownie do art. 127 ustawy O.p., do rozpatrzenia wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 08.01.2020 r. jako organ I instancji, w celu zbadania podniesionych okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, postanowieniem z dnia "[...]", na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., zakończone decyzją ostateczną Dyrektora z "[...]".

Dyrektor decyzją z "[...]", uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z "[...]".

Decyzją będącą obecnie przedmiotem skargi do sądu Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania administracyjnego. Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazał, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy jednak pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowymi, które wynikają z jego charakteru, że postępowanie to nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na treść wydanej decyzji, powodując w konsekwencji wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ ocenił, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w spawie C-189/18, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]", jest prawidłowe.

Wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, podzielił dotychczasową linię orzeczniczą że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne zwalczanie nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez Dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcją na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem. W omawianym wyroku TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dyrektor podkreślił, że powyższy wyrok zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej.

W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Uważał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika.

W ocenie Dyrektora inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dodatkowo posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Ponadto sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Organ odwoławczy podzielił spostrzeżenia organu I instancji, iż rozważania TSUE nie mogą zostać w sposób bezpośredni przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, gdyż wyrok TSUE zapadł w odmiennych od polskich realiach podatkowych. Powyższe nie oznacza, że tezy tego wyroku nie powinny być uwzględniane w postępowaniach podatkowych, skoro wskazane w nim zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony znajdują oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniami strony, że organ bez własnego postępowania dowodowego przyjął ustalenia co do oszustwa i pozorności transakcji przyjętymi w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki ani tezą, że głównym dowodem w tym zakresie było to właśnie rozstrzygnięcie. Podkreślono, że to, iż ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawcy faktury oraz nabywcy jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. Wydanie decyzji wobec kontrahenta strony nie zwalnia organu podatkowego od dokonania własnych ustaleń faktycznych. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy nie mogły być bezwzględnie związane treścią decyzji wydanej wobec Spółki. Mogły zaś, co uczyniły, w ramach własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny podzielić ustalenia i stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec Spółki.

Ustalenia w zakresie stanu faktycznego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 wskazał, że w zaskarżonej decyzji, przywoływane są fakty i dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona współpracowała z kilkunastoma kontrahentami. Jednak sposób współdziałania ze Spółką odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Podniesiono, że już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników włącznie ze współwłaścicielem nie zweryfikował osoby występującej w imieniu Spółki, nieznane jest nawet jej nazwisko, funkcja w spółce czy ewentualne uprawnienia do działania. Wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, a członek zarządu podatniczki przyznał, że nigdy z tą osobą nie rozmawiał, nie spotkał się i faktycznie nic nie wiedział na temat osoby działającej jakoby w imieniu huty A, w której również nie dokonano weryfikacji takiego umocowania. Posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych ze Spółką w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowa o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln zł, dają zatem obraz tego w jaki sposób strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiające za tym, że strona powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa - Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach. Ponadto, NSA zwrócił uwagę na to, że w stosunku do Spółki wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z fakturami wystawionymi za marzec 2012 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym po stronie podatniczki nie powstało prawo do odliczenia podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów strony w zakresie korzystania z dowodów pośrednich Dyrektor wskazał, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie narusza przywołanej wyżej tezy z orzeczenia TSUE.

W przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy. Podstawą ustalenia, że wystawione przez Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były przede wszystkim przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania strony i świadków, wyjaśnienia strony oraz firm transportowych i innych kontrahentów strony, dokumentację księgową strony (w tym rejestry, wyciągi rachunków, umowy, dokumentację transportową), a także Spółki będącej kontrahentem strony w transakcjach handlowych, w której organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające oraz informacje o podmiotach biorących udział w transakcjach dostaw stali zaangażowanych w oszustwo w podatku VAT, przekazaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w G., Urzędu Kontroli we W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego w S. oraz Urzędu Skarbowego w W. dotyczące Spółki C - jedynego dostawcy stali Spółki (w tym protokół sprawdzenia dokumentów) oraz firm mających dostarczać stal do Spółki C.

Ponadto do materiału dowodowego włączono materiały przesłane przez Komendę Wojewódzką Policji w B. pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., tj. protokół przesłuchania świadka oraz wyciąg decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec Spółki w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do marca 2012 r. Dokumenty zostały stronie udostępnione do zapoznania, a ponadto wydano jej ich kserokopie wobec czego bezzasadny jest zarzut o ograniczeniu dostępu do akt wykorzystanych przez organ w ramach rozstrzygnięcia. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Informacje i rozstrzygnięcia uzyskane od innych organów dotyczące kontrahentów strony zostały włączone do akt postępowania, a następnie ocenione przez organy i sądy administracyjne łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania wymiarowego.

Podkreślono, że Organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane, pozbawione danych objętych tajemnicą skarbową, wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia "[...]", wydanej wobec Spółki oraz informację tego organu z dnia 19.02.2014 r. dotyczącej łańcucha dostaw stali, których finalnym odbiorcą była strona oraz dane z deklaracji Spółki C i B, rejestry VAT dostawców Spółki (w tym Spółki B) i jej nabywców oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jednocześnie w aktach sprawy pozostawiono do wglądu strony wyciągi rejestrów zakupu i sprzedaży Spółki, pozbawiony informacji stanowiących tajemnicę skarbową.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie tez wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. sygn. C-189/18, poprzez włączanie do akt sprawy fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło zapoznanie się stronie z pełną materią dowodową wynikającą z tych postępowań i okolicznościami mającymi związek z włączanymi dowodami.

Dodatkowo wskazano, że włączone do akt postępowania dokumenty nie są streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE, lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność z ich oryginałami. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno w postępowaniu przed organem I, jak i organem II instancji strona była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do dokumentacji pozyskanej z postępowań prowadzonych przez inne organy. Strona i jej pełnomocnik kilkakrotnie skorzystali z prawa wglądu w akta sprawy. Co więcej, strona z uprawnienia tego skorzystała nadsyłając stanowisko, co do zebranego materiału dowodowego oraz składając wnioski dowodowe.

Zarzut, że Dyrektor w czasie postępowania odwoławczego ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, która jednoznacznie stanowiła dowód celowy dla obrony podatnika (pismo KWP w B. z dnia 22.09.2014 r. w zakresie braku objęcia postępowaniem przygotowawczym Spółki), co potwierdza naruszenie prawa do obrony i niezgodność postępowania organu zgodnie z wyrokiem Glencore nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez stronę przestępstwa, okoliczności tego czynu lub ustalenie winy. Bowiem wynik postępowania karnego lub brak takiego postępowania nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych zostały oparte na ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie kompletnego i spójnego materiału dowodowego, a nie jedynie - jak zdaje się sugerować strona - na treści decyzji wydanej wobec Spółki i rzekomo ukrytych pismach o braku postępowań wobec Spółki A i B. W ocenie organu odwoławczego nie były więc one efektem rozstrzygnięcia innego organu podatkowego, lecz stanowiły wynik odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym brak ustaleń postępowaniu prokuratorskim wobec strony i jej kontrahenta nie zwalnia z oceny, że kwestionowane faktury były nierzetelne.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu wskazano, że na każdym etapie postępowań prowadzonych wobec strony udostępniano jej całość dostępnych organowi akt sprawy wraz ze spisami oraz metrykami wskazującymi osoby zaangażowane w prowadzenie sprawy i wykonywanie poszczególnych czynności.

Powyższą decyzję zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie, zobowiązanie organu aby oświadczył jednoznacznie czy strona i sądy administracyjny miały dostęp do wszystkich tych dowodów i materiałów, do których mieli dostęp pracownicy organów podatkowych w zakresie rozpoznania sprawy skarżącej, w szczególności czy pracownicy ci mieli dostęp do dowodów, materiałów lub informacji, które ostatecznie nie znalazły się w aktach postępowania podatkowego udostępnionych stronie i Sądowi oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz poprzez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego, przez przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, przez odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę dowodów oraz braki w zakresie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w tym odniesienia się do istotnych dla sprawy faktów, o których wiedzę ma organ.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przytoczony wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącej Dyrektor oceniając podstawy wznowienia nieprawidłowo, tj. sprzecznie z tym wyrokiem ocenił, że w sprawie wymiarowej nie doszło do naruszenia gwarantowanego przez art. 47 KPP prawa do obrony. Tym samym dopuścił się naruszenia tego przepisu i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Mianowicie mimo faktycznego ograniczenia stronie i Sądowi dostępu do niektórych tylko dowodów, co jest w świetle tego wyroku niedopuszczalne, organ nie uchylił decyzji wymiarowej. Dyrektor nie ustalił w tym postępowaniu (wymiarowym) istotnych - z punktu widzenia przesłanki w postaci wyroku Glencore - okoliczności faktycznych, tzn. tego czy w postępowaniu wymiarowym - a w konsekwencji - sądowoadministracyjnym doszło do niedozwolonego ograniczenia stronie i sądom administracyjnym dostępu do wszystkich dowodów i materiałów, do których dostęp mieli pracownicy organów w związku z rozpoznawaniem sprawy. Tym samym organ nie ustalił wszystkich niezbędnych okoliczności dla oceny zgodności decyzji wymiarowej (i poprzedzającego ją postępowania) z wyrokiem Glencore, co stanowi o naruszeniu art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które miały służyć ustaleniu istotnych dla postępowania wznowieniowego faktów, czym naruszył art. 123 § 1 i 188 O.p. Organ nie odniósł się wprost do znanych sobie okoliczności (dotyczących ograniczenia stronie i sądom administracyjnym podstawy dowodowej rozstrzygania) i nie poinformował o nich strony; w szczególności w wydawanych decyzjach w postępowaniu wznowieniowym nie potwierdził ani nie zaprzeczył tym faktom, mimo, że są one istotne dla sprawy. Tym samym naruszył art. 122,124,187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, zaś strona skarżąca nie zakwestionowała rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 – 246 O.p., to wyjątkowa instytucja prawna stwarzająca podstawę prawną do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O. p.), w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy bada, czy wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 O. p.), a także czy przesłanki wznowienia miały wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 737/07 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Postępowanie to odbywa się zatem w ściśle określonych przez ustawodawcę granicach, nie realizuje pełnej, merytorycznej kontroli decyzji jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8).

Wznowienie przez Dyrektora postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, jak wskazał również Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W niniejszej sprawie skarżąca naruszenia prawa do obrony, które legło u podstaw wyroku TSUE w sprawie C-189/18, upatruje w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów, których nie widział ani podatnik, ani sąd administracyjny, tj. do pełnych akt postępowania dotyczącego Spółki lub innych podmiotów, jak również powiązanego ze sprawą postępowania karnego.

Sąd podziela jednak ustalenia poczynione przez Dyrektora, że analiza akt sprawy wskazuje jednak, iż przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe dowiodło, że transakcje ze Spółką nie miały rzeczywistego charakteru, a strona miała świadomość swojego udziału w procederze dostaw stali (a przynajmniej obiektywnie taką świadomość powinna mieć), co spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 wskazał, że w zaskarżonej decyzji, przywoływane są fakty i dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca współpracowała z kilkunastoma kontrahentami. Jednak sposób współdziałania ze Spółką odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych ze Spółką w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowa o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln zł, dają zatem obraz tego w jaki sposób. Strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiające za tym, że Spółka powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa - Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach. Ponadto, NSA zwrócił uwagę na to, że w stosunku do Spółki wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z fakturami wystawionymi za marzec 2012 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie narusza prawidłowych zasad postępowania wskazanych w powoływanym orzeczeniu TSUE.

Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy. Podstawą ustalenia, że wystawione przez Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były przede wszystkim przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania skarżącej i świadków, wyjaśnienia skarżącej oraz firm transportowych i innych jej kontrahentów, dokumentacja księgową skarżącej (w tym rejestry, wyciągi rachunków, umowy, dokumentację transportową), a także Spółki będącej kontrahentem skarżącej w transakcjach handlowych, w której organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające oraz informacje o podmiotach biorących udział w transakcjach dostaw stali zaangażowanych w oszustwo w podatku VAT, przekazaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w G., Urzędu Kontroli we W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego w S. oraz Urzędu Skarbowego w W. dotyczące Spółki C - jedynego dostawcy stali Spółki oraz firm mających dostarczać stal do Spółki C. Ponadto do materiału dowodowego włączono materiały przesłane przez Komendę Wojewódzką Policji w B. pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., tj. protokół przesłuchania świadka oraz wyciąg decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec Spółki w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do marca 2012 r.

Wskazać należy, że dokumenty zostały skarżącej udostępnione do zapoznania, a ponadto wydano jej ich kserokopie wobec czego bezzasadny jest zarzut o ograniczeniu dostępu do akt wykorzystanych przez organ w ramach rozstrzygnięcia.

Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. Jeszcze raz podkreślić należy, że w wyroku tym TSUE nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Istotne jest, aby podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

Dodatkowo wskazać należy, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Z uwagi na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych nie ma możliwości przyznania podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego.

Dlatego organ równoważąc oba dobra prawem chronione (prawo do obrony i ochronę tajemnicy skarbowej) włączył do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane, pozbawione danych objętych tajemnicą skarbową, wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz informację tego organu z dotyczącej łańcucha dostaw stali oraz dane z deklaracji Spółki C i B, rejestry VAT dostawców. Jednocześnie w aktach sprawy pozostawiono do wglądu skarżącej wyciągi rejestrów zakupu i sprzedaży Spółki. Tym samym skarżąca miała do nich dostęp na każdym etapie postępowania i znała okoliczności mające związek z włączanymi dowodami. Zarówno w postępowaniu przed organem I, jak i organem II instancji skarżąca była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do dokumentacji pozyskanej z postępowań prowadzonych przez inne organy. Z uprawnienia tego skarżąca kilkakrotnie korzystała nadsyłając stanowisko, co do zebranego materiału dowodowego oraz składając wnioski dowodowe. Tym samym skarżąca mogła i skorzystała z prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE. Zatem w ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty skarżącej o niedozwolonym ograniczaniu dostępu do akt sprawy i naruszeniu prawa do obrony.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor w czasie postępowania odwoławczego ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, która stanowiła dowód celowy dla obrony podatnika. Sąd podziela także i w tym zakresie stanowisko Dyrektora, że pismo z informacją o braku objęcia śledztwem Spółki A i Spółki B nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Brak objęcia tych podmiotów postępowaniem prokuratorskim nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych są błędne. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami i stan świadomości skarżącej w tym zakresie.

Wszelka dokumentacja pozyskana przez organy i wykorzystana do uzasadnienia stanu faktycznego rozstrzygnięć była skarżącej znana. Ponadto, okoliczności, na które mieliby być przesłuchiwani pracownicy prowadzący sprawy wymiarowe skarżącej zostały wystarczająco stwierdzone.

Sąd zgadza się więc ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącej do obrony. Zarzuty podnoszone przez skarżącą stanowią jedynie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o naruszeniu jej prawa do obrony.

Tym samym stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie naruszyło tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. Zasadnie zatem uznano, że ww. orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]", a tym samym, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 191 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść wskazywanej decyzji ostatecznej który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1,art. 188 O.p. Wskazać należy, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę, jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.