Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 474/21 w sprawie ze skargi E. s.c. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września i od listopada do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E. s.c. z siedzibą w L. kwotę 4.067 (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 474/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E.s.c. w L. (dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 29 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz od listopada do grudnia 2016 roku.

2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz.329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że Organ przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020r., poz.1325 ze zm. dalej: O.p.), szczególnie pobieżnie potraktował materiał dowodowy dotyczący działania Spółki w kontekście, przypisania jej świadomego udziału w procederze, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, że nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji i zawarcia błędnych wniosków oraz wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania tj. odnośnie świadomego uczestnictwa Spółki w wyłudzaniu podatku VAT, podczas gdy prawidłowa ocena materiału prowadzi do wniosku o świadomym udziale Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

II. Prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez uznanie, że działanie organów polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie oraz naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dał podstawy do stwierdzenia nadużycia podatku VAT i nieprawidłowego odliczenia.

3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna Organu jest niezasadna. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostawały głównie ustalenia faktyczne w sprawie, które stanowiły podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

6. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. sp. z o.o. i M.S.( dalej: Dostawcy), którzy funkcjonowali w centrum handlowym w W. i co do których ustalił, że podmioty te były uwikłane w transakcje o charakterze oszukańczym. Przedmiotem nabycia udokumentowanego spornymi fakturami była szeroko rozumiana odzież (kurtki, spodnie, bluzy, koszulki, buty, szaliki, czapki itp.). Nie kwestionowano rzeczywistego istnienia towaru oraz jego dalszej odsprzedaży przez Skarżącą (w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży detalicznej) co Organ uzasadniał tym, że zbywany towar pochodził z innego, nieustalonego źródła. Akcentował, że Dostawcy pomimo pozorowanej legalności ich działalności (dysponowanie lokalami, zatrudnienie pracowników) świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca powinna co najmniej wiedzieć o tym, że dokonując zakupów od wymienionych Dostawców w istocie sama przyczyniała się do realizacji oszustwa podatkowego. Zdaniem Organu w tej sytuacji faktury mające dokumentować nabycia towarów od Dostawców spełniały przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7. Przepisy prawa materialnego wyznaczały w sprawie zakres istotnych ustaleń faktycznych, które należało poczynić. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11[...], czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w podatku od towarów i usług.

8. Z powyższego wynika, że aby można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest spełnienie warunków: materialnego – dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego – dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, w sytuacji, gdy warunki te zostały spełnione, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa bądź usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar bądź usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jedynie w takich okolicznościach należy badać należytą staranność (tzw. dobrą wiarę) podatnika.

9. W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów procesowych, Organ podważał ocenę przez WSA (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. Dwa pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, rozumiany jako dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem środków dowodowych do ustalenia stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04) W postępowaniu tym przyjęto również, jako obowiązującą, zasadę swobodnej oceny dowodów, która zgodnie z art. 191 O.p. organom podatkowym nie narzuca ograniczenia regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, pozwalając orzekać na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

10. W niniejszej sprawie nie była kwestionowana okoliczność rzeczywistego nabycia towaru przez Spółkę, ani wystawienia faktur przez Dostawców. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenie Organu w zaskarżonej decyzji, że Dostawcy dokonywali oszustw w podatku od towarów i usług. Stwarza to co do zasady możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykazania, że Skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcji, która była wykorzystywana do popełnienia oszustwa podatkowego.

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji na konieczność ustalenia, czy Skarżąca, nabywając towar, działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikacji Dostawców. Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też powinności wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego jest niezwykle trudne. W każdym przypadku dla ustalenia, czy podmiot miał, lub powinien mieć, świadomość udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (nie zachował staranności kupieckiej) niezbędne jest poddanie szczególnej analizie wszystkich okoliczności transakcji nabycia/zbycia towaru w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa, a także rynkowego wzorca obrotu danym towarem. Należy zatem wykazać "anomalię" obrotu w porównaniu do standardu, jaki występuje w analogicznych transakcjach rynkowych (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 950/21 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna pozostaje ocena WSA, że Organ nie wykazał, by transakcje dokonane przez Skarżącą z jej dostawcami odbiegały od standardów działania w zakresie pozyskiwania dostawców i dokonywania przedmiotowych transakcji, jakie stosowała Spółka. Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko, że w okolicznościach tej sprawy wystarczy poprzestać na uznaniu, że o wiedzy (podstawach do jej posiadania) Spółki udziału w oszukańczych transakcjach stanowiła gotówkowa płatność, brak pisemnych umów, ogólne oznaczenia towarów na fakturach, brak znajomości źródła pochodzenia towarów, brak wiedzy pracowników Spółki o dokumentach związanych z dostawą towarów.

13. WSA trafnie stanął na stanowisku, że zarzuty wobec przebiegu transakcji muszą być formułowane z uwzględnieniem ich specyfiki a wzorce oceny nie mogą być przekładane swobodnie z dostaw o innym charakterze. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonywała kupna towaru od podmiotów polskich działających formalnie w jednym z boksów na terenie hali targowej w W.. Towar odbierany był osobiście i w tym samym momencie dokonywana była zapłata za towar w formie gotówkowej. Z wyjaśnień L.G. reprezentującego Spółkę wynikało, że Spółka co do zasady wobec swoich dostawców nie stosowała praktyki zawierania pisemnych umów albowiem często zmieniane były ceny oferowanych towarów i nie było to uzasadnione. Wskazał, że przy tego typu transakcjach tzw. sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej i nie ma żadnej potrzeby by umowę zawierać na piśmie, szczególnie jeśli nie chodziło o dłuższą współpracę z jakąś firmą. Wyjaśnił również, że przy bezpośrednim zakupie rzeczy o niewysokiej jednostkowej wartości, trudno oczekiwać by na fakturze opisywać w sposób bardzo szczegółowy każdą pozycję. Nawet jednostkowe wady towaru, z uwagi na ich wartość, nie uzasadniały jego zwrotu.

14. Z tych względów za niezasadne uznać należy stanowisko Organu w zakresie należytej staranności Skarżącej, odwołujące się do odformalizowanego charakteru analizowanego obrotu, bez zawierania pisemnych umów i tworzenia dokumentacji potwierdzającej transakcje, który charakteryzował się brakiem zwrotów towarów czy ich reklamacji, co świadczyło, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Organ nie wykazał, by powyższe okoliczności współpracy z Dostawcami stanowiły odstępstwo względem innych transakcji dokonywanych przez Skarżącą.

15. Kolejną okolicznością, którą wskazał Organ, jako dowodzącą braku zachowania należytej staranności było to, że przedstawiciele Spółki nie potrafili w sposób jednoznaczny wskazać, w jaki sposób nawiązali współpracę z Dostawcami. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że Organy nie dostrzegają, że Spółki te miały być jednymi z wielu kontrahentów Skarżącej, nie były jej stałymi dostawcami. Jak wynika z wyjaśnień przedstawicieli Skarżącej, towar nabywany był w boksach handlowych, w hali na terenie W.. W centrum tym działa wiele podmiotów handlujących tekstyliami i trudno nadać większe znaczenie sposobowi nawiązywania współpracy z podmiotem, który wystawia tam swój towar do sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na terenie W. gdzie istnieją specyficzne warunki handlu, co jest okolicznością ogólnie znaną w świetle zasad doświadczenia życiowego, nabywcy mają bezpośredni kontakt czy to z dostawcą, czy jego pracownikiem, a transakcje bardziej przypominają nabycia detaliczne, co zmniejsza potrzebę dodatkowego sprawdzania takiego sprzedającego. Należy podkreślić, że przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru oferowanego powszechnie w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, uzasadniony praktyką pozostaje brak sformalizowania przy nawiązywaniu współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi (zob. wyrok NSA z 30 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1411/17).

16. Rację ma także Sąd pierwszej instancji podkreślając, że brak wiedzy co do pochodzenia towaru (jakkolwiek przyjmowano, że ma azjatyckie lub tureckie pochodzenie) również nie stanowi sam w sobie dowodu na świadomy udział w łańcuchu oszukańczych transakcji. Stwierdzenie, że pracownicy Skarżącej nie sprawdzali zgodności towaru z fakturami, odnotowujące ich wypowiedź w ramach przesłuchania, pomija źródło ustalenia przez Organ, że w ogóle istniała praktyka takiej wiedzy czy kompetencja po ich stronie w tym zakresie. Podkreślono, że nabywany towar był tani, dopiero po nabyciu był segregowany według asortymentu. Niesporne pozostawało ustalenie, że przedmiotowy towar został sprzedany przez Skarżącą w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży detalicznej i transakcje te nie były podważane przez organy podatkowe.

17. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że aby wyprowadzić wnioski o braku staranności Skarżącej w identyfikacji oszukańczych transakcji, Organ powinien przeanalizować dotychczasowy sposób funkcjonowania Spółki także w zakresie innych transakcji realizowanych w ramach jej działalności gospodarczej, by wykazać istotne odmienności w przebiegu spornych dostaw. Dopiero wówczas byłyby podstawy by wskazane przez Organ przesłanki potraktować jako nietypowe, dające tym samym przesłanki do wątpliwości co do charakteru dostaw.

18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia przez Organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. co zaakceptowano w zaskarżonym wyroku, nie podważono przedstawionej powyżej oceny Sądu pierwszej instancji. WSA nie przesądził, jakie rozstrzygnięcie ma wydać organ podatkowy, a jedynie wskazał na elementy stanu faktycznego, które wymagają uzupełnienia i pogłębionej analizy organu podatkowego. Natomiast w skardze kasacyjnej skupiono się na elementach stanu faktycznego, które zdaniem jej autora pominął Sąd pierwszej instancji, wskazując, że "skupił się na kilku mało istotnych szczegółach, które nie zmieniają całego obrazu sprawy, a przede wszystkim nie podważają prawidłowości wyciągniętych wniosków przez organy podatkowe" z czym nie można się zgodzić albowiem zebrane łącznie argumenty Organu i nie stanowiły przekonującego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów ma charakter ustrojowy, w którym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14).

20. Niezasadny pozostawał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. albowiem Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, nie wykroczył poza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Okoliczność, że - w przeciwieństwie do Organu - uznał materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym za niezupełny dla potrzeb podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku).

21. Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku oceny materiału dowodowego, której ponowne przeprowadzenie nakazał organowi odwoławczemu po zgromadzenia materiału dowodowego w całości. W rezultacie negatywnie oceniając zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. który to przepis Organ wskazał jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanął na stanowisku, że przedstawione dotąd dowody i argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji zastosowania wskazanego przepisu nie uzasadniały.

22. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Organu. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

M. Chodacka D. Oleś I. Najda-Ossowska