I FSK 1967/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-28	
Data wpływu	2016-11-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Ewa Rojek
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2064/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; 145 § 1 i 2, art. 137 §3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2064/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ I instancji) z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Organ I instancji decyzją z 21 stycznia 2015 r. określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Powyższą decyzję doręczono 9 lutego 2015 r. N. K., będącej upoważnionym do odbioru korespondencji pracownikiem Kancelarii Prawnej "[...]", prowadzonej przez M. Z. – ustanowionego do doręczeń pełnomocnika skarżącej spółki. Następnie 27 kwietnia 2015 r. (data stempla pocztowego) od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie z 24 kwietnia 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 27 maja 2015 r. stwierdził uchybienie przez skarżącą spółkę terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że słusznie przyjął organ I instancji, że decyzja z 21 stycznia 2015 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona 9 lutego 2015 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki. Powyższe ustalenie wynikało bezpośrednio ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, na którym widnieje czytelny podpis pracownika kancelarii – N. K., upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej na adres M. Z., Kancelaria Prawna [...].

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy przyjął, że termin do wniesienia odwołania za pośrednictwem organu I instancji, rozpoczął swój bieg 10 lutego 2015 r. i upływał 23 lutego 2015 r. Natomiast skarżąca spółka złożyła odwołanie pismem z 24 kwietnia 2015 r., nadanym w placówce pocztowej 27 kwietnia 2015 r., tj. z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że upłynął termin do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona skarżącej spółce, a więc termin na wniesienie odwołania obiektywnie w ogóle nie rozpoczął biegu,

3.1.2. art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, mimo braku jego umocowania do odbioru decyzji, które byłoby potwierdzone złożonym do akt sprawy pełnomocnictwem, podczas gdy wobec braku złożenia do akt pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do odbioru decyzji powinna ona być doręczona bezpośrednio skarżącej spółce,

3.1.3. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie skarżącej spółki prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest rażąco sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3.1.4. art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy organ podatkowy powinien wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania dopiero po uprawomocnieniu się ewentualnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

3.1.5. art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez skarżącą spółkę uzasadnionego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co powinno skutkować przywróceniem terminu i rozpoznaniem odwołania, albowiem skarżąca spółka uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile do niego doszło) nastąpiło bez winy skarżącej spółki, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że 9 lutego 2015 r. decyzja organu I instancji z 21 stycznia 2015 r. została doręczona pracownikowi kancelarii ustanowionego do doręczeń pełnomocnika skarżącej spółki. Przyjąć zatem należało, że stosownie do art. 12 § 1 i art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg następnego dnia po doręczeniu decyzji pracownikowi kancelarii pełnomocnika, a więc 10 lutego 2015 r. i upływał 23 lutego 2015 r. Nie było także wątpliwości, że odwołanie sporządzone 24 kwietnia 2015 r. od decyzji z 21 stycznia 2015 r., które nadano w polskiej placówce pocztowej 27 kwietnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że nie były zasadne zarzuty skargi, w których podniesiono, że organ II instancji bezpodstawnie przyjął, że upłynął termin do wniesienia odwołania, podczas gdy w ogóle nie rozpoczął on biegu, bowiem decyzja nie została doręczona spółce lecz pełnomocnikowi, który nie był umocowany do jej odbioru. Należało bowiem – jak zaznaczył – przyznać rację organom podatkowym, że skuteczne było pełnomocnictwo udzielone 9 listopada 2011 r. M. Z. 9 grudnia 2011 r. (k. 5032 akt), jak również pełnomocnictwo do odbioru korespondencji z 25 lutego 2014 r. (k. 6234 akt sprawy). Oba wspomniane wyżej pełnomocnictwa obejmowały upoważnienie do odbioru korespondencji, złożone zostały do akt sprawy i wypowiedziano je pismem z 21 kwietnia 2015 r. (k. 6755 akt sprawy), a zatem już po dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji, co nastąpiło 9 lutego 2015 r.

Sąd I instancji podkreślił, że nie było przesłanek, aby przyjąć, że pełnomocnictwa stały się bezskuteczne z powodu uchylenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Pełnomocnictwo z 25 lutego 2014 r., było pełnomocnictwem "do odbioru wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w szczególności w postępowaniu kontrolnym dot. prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (nr sprawy [...])". Użycie w pełnomocnictwie zwrotu "w szczególności", oznaczało, że poza postępowaniem kontrolnym, dotyczyło ono odbioru "wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", a więc także będącej przedmiotem niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 stycznia 2015 r. Dodatkowym potwierdzeniem istnienia i skuteczności pełnomocnictwa do doręczeń było powołane w skardze pismo skarżącej spółki z 22 lipca 2014 r. (K. 6393 akt sprawy), w którym skarżąca spółka informowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu pełnomocnika do doręczeń - Kancelarii Prawnej [...], stwierdzając, że kancelaria ta "jest upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji od tut. Organu w przedmiotowym postępowaniu".

4.3. Sąd I instancji jako nieuzasadniony ocenił także zarzut niedopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu.

Po przedstawieniu wyroków sądów administracyjnych dotyczących kolejności wydawania postanowień, Sąd I instancji opowiedział się za poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1653/11, zgodnie z którym z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Natomiast inną sprawą jest postępowanie nad wnioskiem o przywrócenie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy. Według Sądu I instancji nie naruszało prawa równoległe wydanie przez organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi i o odmowie przywrócenia terminu.

4.4. Sąd I instancji oceniając podniesiony w pkt 3.1.5. skargi zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zarzut ten w ścisły sposób wiązał się z oceną zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Zaznaczył, że argumentacja skarżącej spółki, z której wynikało, że prawdopodobnie na skutek działań czynników atmosferycznych, e – mail nie dotarł do spółki wraz z załącznikami, w których znajdowała się zaskarżona decyzja nie zasługiwała na uwzględnienie. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że to pełnomocnik skarżącej spółki nie zadbał aby jego pracownik upewnił się telefonicznie, czy do skarżącej spółki dotarły wszystkie załączniki w tym zaskarżona decyzją.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.1.1. art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji, przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodził żaden z wyjątków od jawnego rozpatrzenia spraw wskazanych w art. 45 ust. 2 Konstytucji;

5.1.2. art. 47 § 1, art. 65 § 1, art. 67 § 2 i art. 75 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu skarżącej spółce odpisu odpowiedzi na skargę i tym samym uniemożliwienie obrony swych praw skutkujące nieważnością postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności, że wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym uniemożliwiło wyjaśnienie braku otrzymania odpowiedzi na skargę na rozprawie oraz całkowicie uniemożliwiło skarżącej poznanie stanowiska organu wobec zarzutów skargi i ustosunkowanie się do niego;

5.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej) oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i zaakceptowanie wydania postanowienia organu II instancji, stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy organ podatkowy powinien wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania dopiero po uprawomocnieniu się ewentualnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

5.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 137 §3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, mimo braku jego umocowania do odbioru decyzji, które było potwierdzone złożonym do akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji pełnomocnictwem, podczas gdy wobec braku złożenia do akt pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do odbioru decyzji powinna ona być doręczona bezpośrednio spółce;

5.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zaakceptowanie przyjęcia przez organ, że upłynął termin na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona spółce, a więc termin na wniesienie odwołania obiektywnie w ogóle nie rozpoczął biegu;

5.1.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.3. Ponadto skarżąca spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści pisma.

5.3. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Pismem z 3 lipca 2018 r. skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej do zarzutu z pkt 5.1.3.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

6.2. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.1.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że do naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji doszło przez zastosowanie art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji gdy w sprawie nie zachodził żaden z wyjątków od jawnego rozpatrzenia spraw wskazanych w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zarzutowi temu towarzyszył wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i nie znajduje podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

Zmiana, która na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. polegała na tym, że w art. 119 w pkt 2 kropkę zastąpiono średnikiem i dodano pkt 3 w brzmieniu "przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie".

Głównym powodem zmian dotyczących postępowania uproszczonego, które zostały z dniem 15 sierpnia 2015 r. wprowadzone przez powołany wyżej art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było poszerzenie możliwości zastosowania tego trybu, a tym samym przyspieszenie rozpatrywania spraw, w których stan faktyczny zasadniczo nie budzi wątpliwości i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk Sejmowy nr 1633 i 2539/VII Kadencja). Wprowadzone zmiany miały z założeniu przyczynić się do skrócenia czasu oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu (zob. R. Hauser, Wstępne założenia nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP z 2013 r., z. 2, s. 25).

Rozszerzenie katalogu spraw rozpatrywanych w trybie uproszczonym zostało połączone ze zmianą art. 120 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na powiększeniu składu orzekającego na posiedzeniu niejawnym z jednego do trzech sędziów. Tego typu rozwiązanie było uzasadnione rozszerzeniem katalogu spraw rozpatrywanych w trybie uproszczonym, w związku z którym należało zapewnić stronie jak najlepszą ochronę jej interesów. Uczyniono to poprzez nakaz rozpatrzenia sprawy w składzie trzyosobowym. W ten sposób strona ma bowiem gwarancję, że pomimo braku rozprawy, jej sprawa będzie wnikliwie zbadana (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk Sejmowy nr 1633 i 2539/VII Kadencja).

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dający możliwość rozpoznawania spraw w postępowania uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie narusza, wynikających z Konstytucji, gwarancji prawa do sądu i jawności rozpatrzenia sprawy.

Co do zarzutu kasacyjnego, że przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym naruszona została jawność postępowania, gdyż pozbawiono skarżącą spółkę prawa do wysłuchania oraz prawa do obrony swoich praw, podkreślić należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (co nosi nazwę "publiczności" procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko "publiczne" fazy postępowania, lecz także fazy "niepubliczne". Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem "rozpatrywania". Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP "Ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy" (zob. P. Sarnecki [w] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz do art. 45, LEX – El).

Jawność rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym gwarantuje art. 139 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni". Przepis ten stanowi realizację przewidzianej w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP zasady publicznego ogłaszania wyroków. Udostępnienie wyroku w sekretariacie sądu przez okres 14 dni zapewni w sposób pełny realizację powyższej zasady (zob. uzasadnienie projektu noweli z kwietnia 2015 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633 i 2539).

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznanie przez Sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zgodne z art. 119 ust. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można w związku z tym skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym skoro uznał, że nie zachodziła konieczność rozpoznania jej na rozprawie.

6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.1.2. zarzut naruszenia art. 47 § 1, art. 65 § 1 oraz art. 67 § 2 i art. 75 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu tego zarzutu niedoręczenie skarżącej spółce odpisu odpowiedzi na skargę przed rozpoznaniem w sprawy na posiedzeniu niejawnym nie skutkowało nieważnością postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie budzi wątpliwości to, że pozbawienie strony możności obrony swoich praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i że nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w sprawie. W celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możności obrony jej praw, należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, a następnie ustalić, czy uchybienie to miało wpływ na możność strony działania w postępowaniu, zaś w ostatniej kolejności zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych. Pozbawienie strony możności obrony jej praw będzie miało miejsce jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Nieważność postępowania z powodu zaistnienia omawianej przesłanki zachodzi zatem wówczas, gdy wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania strona nie uczestniczy w istotnej części postępowania, nie otrzymuje zawiadomień i zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06 oraz postanowienie z 7 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2181/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

W tak przedstawionym rozumieniu przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego uchybienie polegające na niedoręczeniu przez Sąd I instancji skarżącej spółce, przed rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym, odpowiedzi na skargę złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie powodowało, że skarżąca spółka została pozbawiona możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarżąca spółka przedstawiła we wniesionej skardze zarzuty i wnioski szczegółowo argumentując w jaki sposób przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa. Lektura znajdującej się w aktach sprawy (k. 65 – 67) i przesłanej wraz z aktami sprawy odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że powtórzono w niej argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Z istoty odpowiedzi na skargę wynika, że wyraża ona stanowisko organu wobec wszystkich zawartych w niej zarzutów i wniosków skargi. W odpowiedzi na skargę organ nie może dokonywać brakujących ustaleń faktycznych i nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które zgodnie z przepisami powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt III SA 1838/91, ONSA 1992/2).

W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając treść odpowiedzi na skargę, uchybienie polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącej spółki odpowiedzi na skargę nie miało zatem wpływu na możność obrony przez nią swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odpowiedź na skargę jest niewątpliwie istotnym pismem procesowym w sprawie, ale ani jej treść, ani też forma tego pisma nie mają wpływu na zaistnienie nieważności postępowania (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 450/06 – CBOSA).

6.4. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.1.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli oraz z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie naruszało powyższych przepisów wydanie przez organ II instancji w tym samym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Trafnie Sąd I instancji przyjął, że uchybienie przez skarżącą spółkę terminowi do złożenia odwołania nakładało na organ odwoławczy obowiązek wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 jest co do zasady na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Prawidła logiki – jak zaznaczono w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku – prowadzą do konstatacji, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Natomiast wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej).

6.5. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz z art. 145 § 1 i 2 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2015 r. (pkt 5.1.4. skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 31 ust. 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 5.1.5. skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku zaakceptowania przez Sąd I instancji doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji pełnomocnikowi, mimo braku jego umocowania do odbioru decyzji. To – zdaniem skarżącej spółki – przesądzało, że decyzja ta nie została doręczona i "(...) termin do wniesienia odwołania obiektywnie w ogóle nie rozpoczął biegu" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W skardze kasacyjnej nie podważono tego co ustalił Sąd I instancji, tj. że "(...) skuteczne było pełnomocnictwo udzielone Pani M. Z. w dniu 9.12.2011 r. (K. 5032 akt), jak również, pełnomocnictwo do odbioru korespondencji z dnia 25.02.2014 r., na które powołuje się Skarżący (K. 6234 akt sprawy). Oba wspomniane wyżej pełnomocnictwa obejmowały upoważnienie do odbioru korespondencji. Oba pełnomocnictwa złożone zostały do akt sprawy i wypowiedziane zostały pismem z dnia 21.04.2015 r. (K. 6755 akt sprawy), a zatem już po dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji ( co nastąpiło w dniu 9.02.2015 r. ). Nie ma przesłanek, by uznać, że pełnomocnictwa te stały się bezskuteczne z powodu uchylenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe" (str. 7 uzasadnienia wyroku).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do podważenia udzielonego 25 lutego 2014 r. radcy prawnej M. Z. przez skarżącą spółkę "Upoważnienia do odbioru wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w szczególności w postępowaniu kontrolnym dot. prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (nr sprawy [...])", argumentując, że w dacie złożenia tego "upoważnienia" nie toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że umocowanie do otrzymywania, odbioru i kwitowania decyzji, postanowień (...)" w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie [...] zawierało pełnomocnictwo do doręczeń złożone do akt sprawy 9 grudnia 2011 r. (k. 5032).

Chybiony był zarzut, że pełnomocnictwo 9 grudnia 2011 r. "(...) nie obowiązywało przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji przez organ II instancji, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy było w istocie nową sprawą wymagającą złożenia osobnego pełnomocnictwa do akt" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Na skutek wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji kasacyjnej sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i nie budzi wątpliwości tożsamość podmiotowa i przedmiotowa tej sprawy. Tożsamość ta oznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu strona jest reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, o ile pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane. Tym samym wcześniej ustanowiony pełnomocnik jest nadal umocowany do reprezentowania strony bez potrzeby składania nowego pełnomocnictwa.

Ponadto, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, umocowanie do odbioru pism kierowanych na ręce ustanowionego przez skarżącą spółkę pełnomocnika dla doręczeń, wynikało również ze złożonego w postępowaniu odwoławczym upoważnienia z 25 lutego 2014 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy i wobec tego organ I instancji, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, był zobowiązany, zgodnie z wyrażoną w "upoważnieniu" wolą strony, doręczać pisma pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

6.6. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.1.6. skargi kasacyjnej). Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż ich naruszenie jest następstwem złamania innych przepisów. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c lub art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), którym – jej zdaniem – uchybił Sąd I instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.