Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej Dyrektor) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania złożonego przez M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie określenia: za sierpień 2015 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.096 zł oraz za wrzesień 2015r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.383zł.

Dyrektor na podstawie z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ustalił, że decyzja organu I instancji została przesłana pełnomocnikowi podatnika — doradcy podatkowemu D. M. za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie i skutecznie doręczona w dniu 23 września 2019 r. W decyzji zawarto pouczenie o wynikającym z art. 220 Ordynacji podatkowej prawie i sposobie złożenia odwołania. Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji rozpoczął swój bieg 24 września 2019 r. i upłynął w dniu 7 października 2019 r. Strona nie złożyła w terminie odwołania. Odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika strony w dniu 14 listopada 2019 r., z uchybieniem ustawowego terminu. W treści złożonego odwołania nie zawarto wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnym jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. pełnomocnik M.M. (dalej: skarżący) zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez uznanie, że odwołanie z 14 listopada 2019 r. zostało wniesione w terminie.

W uzasadnieniu skargi skarżący przyznał, że w dniu 23 września 2019 roku potwierdził odbiór przesyłki za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej. Przesyłka oznaczona została jako paczka dokumentów. Wyjaśnił że załączników nie można było odczytać, zostały zaszyfrowane przez kompresję dokumentów. Do odczytania tak przesłanych plików tekstowych niezbędne jest specjalistyczne, komercyjne oprogramowanie. Wiadomość, że zaszyfrowane załączniki zawierały decyzję uzyskał w rozmowie telefonicznej odbytej w dniu 10 lub 11 października 2019 r., od pracownika US w S.. Jako pełnomocnik zwrócił się do organu I instancji z pismem wyjaśniającym dotyczącym przedmiotowej korespondencji, wskazując, że bez specjalistycznego oprogramowania nie jest możliwe odczytanie załączników zawartych w korespondencji. Wnioskował o ponowne doręczenie decyzji (pismo w aktach). Na pismo nie otrzymał odpowiedzi, natomiast 31 października 2019 r. otrzymał decyzję w wersji papierowej, za poświadczeniem odbioru. W dniu 14 listopada 2019 r., w wymaganym terminie wynikającym z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, liczonym od daty doręczenia decyzji w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią złożył odwołanie. Zarzucił, że przesłanie dokumentów w formacie, dla którego odczytania niezbędne jest oprogramowanie komercyjne, standardowo niedostępne jako wyposażenie komputerów, nie zapewnia takiej możliwości. Dowodem jednoznacznie wskazującym na fakt, że organ początkowo zaakceptował złożone przez pełnomocnika wnioski jest ponowne doręczenie przedmiotowej decyzji w formie papierowej, przesyłką pocztową. To doręczenie zdaniem skarżącego należy uznać za prawidłowe i z niego wywodzić skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został złożony w dniu 29 maja 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zaś pełnomocnik skarżącego w tym samym dniu wyraził zgodę na przeprowadzenie postępowania w tym trybie.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. stwierdzające uchybienie przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność oraz uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). Czynność dokonana z uchybieniem terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu wynika wprost z ustawy, co oznacza, że stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Kluczowym dla oceny dochowania lub niedochowania terminu a tym samym zasadności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi jest ustalenie, czy i w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma, od którego rozpoczyna bieg termin procesowy, należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism.

Zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Doręczenie przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego jest zatem prawidłowym sposobem doręczenia przesyłki profesjonalnemu pełnomocnikowi. Techniczne aspekty doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej reguluje przepis art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP. Zgodnie z art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast stosownie do art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W § 2–4 art. 152a Ordynacji podatkowej została zatem uregulowana instytucja fikcji elektronicznego doręczenia z upływem 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej de facto zastąpił w tej sprawie awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez Dyrektora okoliczności faktyczne i prawne, odzwierciedlone w materiale dowodowym, uzasadniają ocenę, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej z dniem 23 września 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, profesjonalny pełnomocnik przedłożył organowi I instancji pełnomocnictwo, w którym podał adres elektroniczny. Organ korzystając z narzędzia informatycznego, którym jest ogólnopolska platforma teleinformatyczna, służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej (tryb uwierzytelniania korespondencji) przesłał decyzję z dnia 9 września 2019 r. na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika. Dowodem doręczenia decyzji jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), z którego wynika data utworzenia poświadczenia, 2019-09-09 T 14:57:12928, identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie, data odbioru 23 września 2019 r. Przesyłka znalazła się w bezpiecznym systemie e-PUAP, zaś adres elektroniczny, służył do przekazania w trybie art. 152a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienia o "właściwej przesyłce oczekującej" na adresata do odbioru.

Strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje. Zarzuca, że nie mogła zapoznać się z przesłaną korespondencją bowiem dokumenty zostały zaszyfrowane przez kompresję plików i do ich odczytania konieczne było posiadanie specjalistycznego, komercyjnego oprogramowania. Stanowiska skarżącego nie można podzielić. Po pierwsze do odczytania zaszyfrowanych przez kompresję plików nie jest konieczne posiadanie specjalistycznego komercyjnego oprogramowania, wystarczy zainstalowanie stosownej ogólnodostępnej aplikacji. Ponadto, należy zauważyć, że profesjonalny pełnomocnik w sytuacji wystąpienia problemów z odczytaniem korespondencji nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania takiego stanu rzeczy, zgłoszenia problemów administratorowi. Dla oceny istotne znaczenie ma treść notatki urzędowej sporządzonej w dniu 11 października 2019 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. z której wprost wynika, że pełnomocnik błędnie założył, że zostały mu przesłane dokumenty celem zapoznania się, nie przewidział, że doręczona została mu decyzja. Przyjęta konstrukcja fikcji prawnej w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej skutkuje tym, że doręczanie pism uzależnione jest w całości od strony postępowania, a nie od organu podatkowego. Profesjonalny pełnomocnik, który reprezentując stronę w postępowaniu podatkowym wskazuje jako adres doręczeń skrzynkę ePUAP, niewątpliwie powinien posiadać elementarną wiedzę o sposobie użytkowania platformy ePUAP, co obejmuje także wiedzę o tym, jak otwierać pisma, przesyłane przez organ drogą elektroniczną i uwzględniać wszystkie konsekwencje płynące z takiej formy doręczenia.

Nie można uznać, że eksponowany brak możliwości otarcia pliku i zapoznania się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (prawidłowo doręczonej za pośrednictwem ePUAP) wynikał z problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Problemem technicznym mogłaby być np. jakakolwiek awaria systemu ePUAP bądź inna usterka techniczna, która uniemożliwiałaby wysłanie decyzji do adresata, czy prawidłowy jej odbiór. Z akt sprawy wynika natomiast, że doręczenie decyzji było prawidłowe, co znajduje potwierdzenie w urzędowym poświadczeniu doręczenia.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć (jak chce tego skarżący), że decyzja organu I instancji została doręczona nie w dniu 23 września 2019 r., lecz w dniu 31 października 2019 r. tj. w dacie otrzymania wydruku decyzji z 9 września 2019 r., za pośrednictwem operatora pocztowego. Doręczenie wydruku decyzji w dniu 31 października 2019 r. nie może być postrzegane jako skuteczne jej doręczenie, a tym samym nie mogło wywołać skutków prawnych związanych z terminem do wniesienia odwołania, o czym strona została poinformowana przez organ podatkowy piśmie z 28 października 2019 r.

Z podanych powyżej względów, w ocenie Sądu, zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, w tym związane z możliwością zapoznania się z jej treścią nie znajdują obiektywnego potwierdzenia, w szczególności wobec danych Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Pełnomocnik nie przywołał żadnej merytorycznej argumentacji, która podważyłaby dokonane ustalenia i przedstawioną ocenę organu.

Konkludując, skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony skarżącej otworzyło termin na wniesienie odwołania. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro decyzja organu I instancji została uznana za doręczoną z dniem 23 września 2019 r., to termin czternastodniowy na złożenie odwołania upłynął w dniu 7 października 2019 r. Oznacza to, że odwołanie złożone w dniu 14 listopada 2019 r. jest odwołaniem złożonym z uchybieniem terminu. W tych okolicznościach organ, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną należało oddalić.