Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.), , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 477/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 477/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ", "DIAS") z 16 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzją z 28 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 1.039.886 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaniżenie przychodów wynikało z zaewidencjonowania faktur korygujących, obniżających przychód o kwotę 3.299.050,69 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Na skutek złożonego przez spółkę odwołania od tej decyzji DIAS, decyzją z 5 lutego 2015 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśniające.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik" lub "organ podatkowy I instancji"), decyzją z 3 grudnia 2018 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 702.981 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że spółka zaniżyła kwotę uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży usług w 2011 r. o kwotę 1.580.758,10 zł. Zaniżenie spowodowane było nieuzasadnionym wystawieniem faktur korygujących oraz brakiem zaewidencjonowania w przychodach 3 faktur sprzedaży. Wskazał też, że zawiadomieniem z 6 października 2017 r. poinformowano pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z 26 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że spółka zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł, na którą składają się następujące kwoty: 1.245.613,86 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz S. , 236.592,14 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz C., 98.552,10 zł z tytułu nieujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta B. W ocenie DIAS dokonane korekty przychodów oraz niezaewidencjonowanie w przychodach sprzedaży ww. kwoty, spowodowały naruszenie art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Organ odwoławczy uznał przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i prawidłowo oceniony, a spółka nie wskazała na istnienie dowodów, z których wynikałby inny niż ustalony stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 600/19, uchylił opisaną decyzję DIAS. Oceniając zawarte w aktach sprawy dowody na potwierdzenie stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, sąd stwierdził, że zasadności tego stanowiska nie potwierdzają zawiadomienia wydane w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przedłożone na rozprawie pismo Naczelnika z 20 września 2017 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informujące ten organ o tym, że 20 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. złożonym przez spółkę. Dowody te, w ocenie sądu, nie były kompletne/wystarczające dla uznania, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2020 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 3 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie kompletu dokumentów potwierdzających, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przesłał postanowienie z 20 września 2017r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011r. złożonym przez spółkę 2 kwietnia 2012 r., poprzez wykazanie w zeznaniu nieprawdziwych danych co do wysokości uzyskanych przychodów zaniżonych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę w okresie od 31.03.2011 r. do 30.12.2011 r. tytułem korekty przychodów ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm: 1) S., 2) A., 3) L., 4) H., 5) R. oraz co do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone - i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 635.804 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; postanowienie z 20 września 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego przeciwko R. M. - prezesowi zarządu spółki oraz G. V. -wiceprezesowi zarządu spółki do czasu prawomocnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. dla spółki.

Dokonując oceny przekazanych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od 20 września 2017 r., bowiem postanowieniem z 20 września 2017 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania zarówno spółka, jak i pełnomocnik spółki zostali skutecznie zawiadomieni: odpowiednio 6 i 16 października 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że może orzekać w sprawie, ponieważ nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyż postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się. Nadal zawieszony jest bieg terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności DIAS podtrzymał ustalenia, że spółka zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji lub stwierdzenie nieważności w całości decyzji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozwinięciu zarzutów skargi przedstawiono obszerną argumentację, w której zaakcentowano m.in., że organ swoje stwierdzenia opiera na podstawie wybiórczych dowodów, bez całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko organu odwoławczego dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w dniu 20 września 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. Zarówno spółka, jak i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2017 r. Organ odwoławczy wykonując wytyczne zawarte w wyroku WSA z 22 października 2019 r. uzupełnił materiał dowodowy o postanowienie z 20 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., uznając, że strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po jego poszerzeniu o dowody przedstawione przez stronę, miało wpływ na wynik sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz S. i na rzecz C. oraz z tytułu nieujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta B. Sąd za własne przyjął także ustalenia i ocenę organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżyła wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu w zakresie: - wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim na naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. i co powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; - błędnego uwzględnienia przez organy podatkowe w podstawie obliczenia podatku dochodowego za 2011 r. kwoty 98.552 zł, stanowiącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz B., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego i co również powoduje, że wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także polegające na nieprzeprowadzeniu przez sąd z urzędu dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej na powyższe okoliczności, szczególnie w kontekście tego, iż fakt wszczynania postępowań karnych skarbowych w sposób instrumentalny jest faktem znanym sądowi z urzędu; podniesione naruszenia doprowadziły sąd do uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie nie naruszało zasady wyrażonej w art. 121 O.p. i wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym DIAS mógł wydać decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.;

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie mają znaczenia okoliczności tego wszczęcia, w szczególności czy nie doszło do niego w sposób instrumentalny i naruszający zasadę z art. 121 § 1 pkt 1 O.p., co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok;

4. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (w zw. z art. 71 O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r., choć wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż miało charakter instrumentalny; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji oraz nieumorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, pomimo że należało uchylić skarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie na tej podstawie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że skutecznie wykazał niezasadność korekt przychodów dokonanych z tytułu sprzedaży usług na rzecz S. oraz C., a także zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta B.;

7. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie uznanie, że skarżąca nie posiadała prawa do obniżenia przychodu podatkowego, w związku z wystawieniem przez nią faktur korygujących na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji gdy wystąpiły nieprawidłowości w świadczonych na rzecz tych podmiotów usługach budowlanych i strony w tym zakresie zawarły porozumienie; w związku z tym po skorygowaniu faktur skarżąca powinna mieć możliwość obniżenia przychodu podatkowego za 2011 r.; 8. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ błędnie uwzględnił w podstawie obliczenia podatku dochodowego za 2011 r. kwotę 98.552 zł, stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz B., która to kwota została uwzględniona przez skarżącą w okresach późniejszych, w fakturach wystawianych na przestrzeni dalszego wykonywania prac. Uwzględniając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany prze radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd, a także ich uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie mają znaczenia okoliczności tego wszczęcia, w szczególności czy nie doszło do niego w sposób instrumentalny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd stwierdził, że wykonując wytyczne zawarte w wyroku WSA z 22 października 2019 r. organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o postanowienie z 20 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd zwrócił również uwagę, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone, zaś skarżąca, jak i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2017 r. Tym samym, sąd uznał, że istniały podstawy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnej szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest każdorazowe wnikliwe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22).

W świetle wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ odwoławczy związany wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z 22 października 2019 r. wskazał na otrzymane dokumenty mające bezpośrednio potwierdzić, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym m.in. postanowienie z 20 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie z 20 września 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego przeciwko prezesowi i wiceprezesowi zarządu skarżącej spółki do czasu prawomocnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Organ odwoławczy uwzględnił również, że doszło do skutecznego zawiadomienia spółki i pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, jak i o tym, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Powyższe okoliczności zostały następnie uwzględnione przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, powołując się na szereg okoliczności faktycznych wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte do realizacji celów tego postępowania, a samo jego wszczęcie nie nastąpiło w ostatnim kwartale roku podatkowego, w którym upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne dowodzi również okoliczność, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanym – prezesowi zarządu spółki: R. M. i wiceprezesowi zarządu spółki: G. V., zostały wydane w odstępie dwóch dni od wszczęcia dochodzenia, tj. 22 września 2017 r. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów sporządzono w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w oparciu o ustalenia i materiały prowadzone przez organy podatkowe obu instancji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągniecie sprawcy do odpowiedzialności. W takiej sytuacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie może świadczyć okoliczność, że postępowanie to zostało postanowieniem z 20 września 2018 r. zawieszone do czasu prawomocnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. dla spółki.

Mając zatem na uwadze wszystkie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że pełnomocnik spółki został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., wbrew ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnie, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Dotyczą one, zdaniem skarżącej, nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do kwestii związanych z przedawnieniem oraz błędnego uwzględnienia przez organy podatkowe w podstawie obliczenia podatku dochodowego kwoty 98.552 zł. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i zasadniczych punktów sporu pomiędzy skarżącą i organem podatkowym, w tym dotyczących zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu, jak się zdaje, nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż sąd podzielił ustalenia organu podatkowemu, w tym także w części dotyczącej kwestii przedawnienia, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia. Poza tym wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez spółkę w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. W pełni słusznie przyjął bowiem sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez DIAS zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Należy przede wszystkim podkreślić, że z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe obowiązane były interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla skarżącej, czyli w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18).

W skardze kasacyjnej strona kwestionuje błędną ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, że skutecznie wykazał niezasadność korekt przychodów dokonanych z tytułu sprzedaży usług na rzecz S. oraz C., a także zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta B. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy, zaś uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zgromadzony w sprawie materiale dowodowy wskazuje, że organ aktywnie prowadził postępowanie podatkowe, podejmując liczne czynności dowodowe, w tym kierował wezwania do strony, świadków, występował do belgijskiej administracji podatkowej z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u belgijskich odbiorców usług świadczonych przez skarżącą i przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zawartych między tymi podmiotami umów i transakcji handlowych.

Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur sprzedaży dla S. w 2011 roku przez skarżącą. Przede wszystkim spółka nie przedstawiła dokumentów wskazujących jakie usterki czy też wady powstały w związku z realizacją usługi montażu [...]. Powołując się jedynie na dokonywane w tym zakresie ustne ustalenia, spółka pozbawiła się możliwości udokumentowania swojego stanowiska. Warto podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła również dowodów, z których wynikałoby, jaką ilość [...]. Z materiału dowodowego nie wynikało również, aby kwoty korekt były na bieżąco uzgadniane z kontrahentem i były zaakceptowane przez obie strony transakcji. Faktury korygujące wystawione zostały w przeważającej mierze w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka natomiast została poinformowana przez firmę S. o wystąpieniu wad i konieczności dokonania ich naprawy pismami z 28 czerwca 2011 r. oraz 30 listopada 2011 r. Trudno uznać zatem, że kwoty korekt były na bieżąco uzgadniane z kontrahentem i były zaakceptowane przez obie strony transakcji. Uzgodnienia takie nie mają swojego odzwierciedlenia w ewidencjach dokonywanych przez kontrahenta belgijskiego. Korekty wystawione 30 grudnia 2011 r. (10 korekt na kwotę 743.357 zł), świadczą o jednorazowym skorygowaniu przez spółkę sprzedaży usług montażowych. Spółka nie przedstawiła również innych dowodów, z których wynikałoby, że na bieżąco dokonywała uzgodnień w zakresie reklamacji, zwracała się do rumuńskiej firmy, jako ostatecznego wykonawcy o usunięcie usterek, czy też nadzorowała prace tej firmy. W dokumentacji kontrahenta spółki – S. - brak jest faktur oraz dokumentów, które mogły stanowić podstawę wystawienia faktur korygujących, jak protokoły odbioru robót, protokoły rozbieżności, pisma reklamacyjne czy też protokoły uznania reklamacji. W księgach firmy S. za 2011 r. nie odnotowano zwrotu pieniędzy z tytułu faktur korygujących na łączną kwotę 472.242 EUR. O możliwości dokonania korekt nie świadczą również przedstawione przez spółkę pisma wskazujące na trwający proces o zapłatę roszczeń z firmą zlecającą usługę. Spółka dokonała w 2011 r. korekty przychodów o kwoty niezapłaconych przez S. wymagalnych zobowiązań, które następnie zostały objęte umową cesji wierzytelności z 1 lutego 2012 r. Na koniec 2011 r. spółka nie miała uregulowanego salda należności z ww. kontrahentem, ponieważ dokonane płatności pokrywają się z sumą wystawionych faktur i korekt do 30 grudnia 2011 r. Pomimo zatem, że brak jest przepisów nakazujących odpowiednie udokumentowanie reklamacji, to brak dokumentacji potwierdzającej w jakim okresie oraz w jakim zakresie powstały usterki, jakie kwoty wynikające z faktur zostały uregulowane w roku 2011, a jakie zostały objęte umową cesji, powoduje że spółka nie mogła skutecznie dochodzić swoich racji w kwestii dokonanych w roku 2011 korekt przychodów.

Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organy korekty przychodów dokonanych z tytułu sprzedaży usług (robót budowlanych) na rzecz C. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe, zebrane dowody i uzyskane informacje od belgijskiej administracji podatkowej, w tym też dokonane zapisy księgowe u kontrahenta spółki, stanowiły wystarczającą podstawę do zakwestionowania faktury korygującej z 30 czerwca 2011 r. na kwotę 57.626,69 EUR (wykonanie tynków zewnętrznych, reklamacja klienta), dotyczącej sprzedaży zaewidencjonowanej w 2010 r. Z przekazanych danych nie wynikło, kto w imieniu firmy C. dokonywał odbioru robót oraz składał reklamacje na roboty wykonane przez spółkę w 2011 r. Nie uzyskano również odpowiedzi na pytanie, czy C.. potwierdziła uzgodnienia dotyczące korekt na kwotę 57.626,69 EUR oraz czy istnieje dokumentacja, potwierdzająca ustalenia dotycząca rozbieżności w obmiarach robót i uznania reklamacji. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono dodatkowo, że faktura na ww. kwotę wystawiona przez spółkę została ujęta w księgach firmy C. za 2010 r. Jednocześnie osoba kierująca spółką C. oświadczyła, że nigdy nie otrzymała noty na kwotę (-) 57.626,69 EUR, czy też faktury korygującej o numerze [...]. Ponadto w dokumentach księgowych C. za 2010 r. nie było korekty na kwotę (-) 57.626,69 EUR ani faktury korygującej nr [...]. Złożone z kolei przez wiceprezesa zarządu spółki wyjaśnienia były nieprecyzyjne, gdyż nie wynikały z nich informacje dotyczące spornej korekty, jak również, nie przedłożono dokumentu, na który powoływała się strona w trakcie postępowania, tj. umowy ugodowej regulującej kwestię płatności spornych zobowiązań na rzecz kontrahenta spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu w tym zakresie pozostaje subiektywna ocena skarżącej, że wystąpiły podstawy do wystawienia zakwestionowanych przez organ faktur korygujących. Tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, forsowana przez stronę teza nie wynika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał również organy do stwierdzenia, że spółka w swoich rozliczeniach zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu braku ujęcia w nich faktur sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta B. W szczególności, na podstawie informacji uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej oraz zapisów w księgach podatkowych spółki za 2011 r. ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała w przychodach trzech faktur sprzedaży na łączną kwotę 22.693,00 EUR o równowartości 98.552,10 zł, które to faktury zostały ostatecznie zaakceptowane i zaewidencjonowane w księgach kontrahenta, czyli B.

Podsumowując, ze wskazanych wyżej powodów za prawidłową należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, ustalając wszystkie istotne fakty, niezbędne dla rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego jest oceną swobodną, a nie dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym dano wiarę, a które z nich uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Wyjaśniono także dostatecznie podstawę prawną orzeczenia, przywołując przepisy prawne i dokonując ich wykładni. Wprawdzie strona nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem art. 122 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego błędnego uwzględnienia przez organ w podstawie obliczenia podatku dochodowego za 2011 r. kwoty 98.552 zł. W tym zakresie rację należy przyznać organowi, że sposób sformułowania powyższego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca podważa ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Tymczasem podważanie ustaleń faktycznych organu, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być on skuteczny tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

W związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło również do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle zebranego materiału dowodowego, organy zasadnie zastosowały zakwestionowane w skardze przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).