Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2020 r., nr 1201-IOV-3.4103.43.2019.42 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r., określił P. sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.; dalej: ustawa o PTU) za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz listopad i grudzień 2013 r.

1.2. Ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynika zdaniem NUS, że oprócz faktycznie prowadzonej działalności Spółka ewidencjonowała w zakupach, wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a ponadto sprzedawała towary pochodzące z zakupów niefakturowanych, których źródło nie zostało ustalone.

1.3. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu obu odwołań, decyzją z dnia 24 września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

1.4. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z dniem 22 listopada 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 oraz art. 62 § 2 k.k.s. Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, NUS pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II kw., III kw., IV kw. 2013 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 grudnia 2018 r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano Spółce informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Spółka wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia 24 września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości.

2.2. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpoznania.

2.3. Skarżącą zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości.

2.4. Ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku), Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I Instancji oraz wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji.

2.5. Na wypadek nieuwzględnienia wniosku Podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2024 r., I SA/Kr 1228/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Sąd zaznaczył, że konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wynikała nie z przyjęcia imperatywu automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, ale z pogłębionej analizy akt sprawy, którymi dysponował organ II instancji w kwestii przedawnienia. Dlatego też pomimo faktu, że w ocenie organów Skarżąca świadomie zaangażowała się w proceder wystawiania i wprowadzania pustych faktur do obrotu, a ponadto sprzedawała towary pochodzące z zakupów niefakturowanych, których źródło nie zostało ustalone, Sąd pierwszej instancji stwierdził okoliczności wywołujące wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przedłożył akta w takim stanie, że wymykają się one w zakresie przedawnienia sądowej kontroli, czyniąc ją niemożliwą. Zdaniem Sądu DIAS nie dysponował dowodami, na które powołuje się w decyzji w zakresie przedawnienia, które były wymagane do prawidłowego przeprowadzenia, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a to już stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji, napotkał zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. Sąd musiał dojść do wniosku, że z akt sprawy dostępnych DIAS w chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie sposób jest zrekonstruować istotnych okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które mogłyby wykluczyć (bądź potwierdzić) podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Innymi słowy drobiazgowe badanie akt sprawy nie pozwoliło na weryfikację twierdzenia, że wszczęcie spornego postępowania nie miało charakteru pozorowanego, to jest czy w chwili wszczęcia istniały rzeczywiste, usprawiedliwione podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uchybienia procesowe przypisane organowi II instancji, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynikają nie wyłącznie z braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a z oceny przez Sąd przedstawionego przez organ II instancji materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowość przyjęcia przez DIAS, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją NUS został zawieszony, nie mogła zostać w żaden sposób zbadana przez Sąd.

3.6. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza również, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

3.7. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania odwoławczego dowodów dotyczących zawieszenia terminu przedawnienia, co oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2024 r., I SA/Kr 1228/20.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie:

- w przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma podstawowych dowodów dotyczących kwestii przedawnienia,

- Dyrektor nie dysponował dowodami, na które powołuje się w decyzji w zakresie przedawnienia, a które były wymagane do prawidłowego przeprowadzenia rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej graniach,

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych,

- uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter,

- uzasadnienie decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało.

W sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pozwalają one na ocenę czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 54 § 2, art. 106, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 288, art. 289 § 1 i art. 290 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie nie przeprowadzono prawidłowego rozpoznania sprawy wskutek powoływania się w decyzji przez organ II instancji na dowody którymi organ nie dysponował przy jednoczesnym zaniechaniu wszczęcia postępowania w przedmiocie odtworzenia zaginionych akt.

W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 133 § 1 i art. 288 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w przypadku powzięcia wątpliwości co do kompletności akt sprawy Sąd wszcząłby procedurę odtworzenia akt sprawy i poddał je prawidłowej kontroli, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez:

- uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd I instancji w pełnym zakresie,

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby w toku powtórnego postępowania organ zgromadził materiał dowodowy mający wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dał temu wyraz w uzasadnieniu nowo wydanej decyzji. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.3. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

P. sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Na wstępie należy zauważyć, że zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy przedłożył akta w takim stanie, że wymykają się one w zakresie przedawnienia sądowej kontroli, czyniąc ją niemożliwą.

7.2. W świetle podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do oceny, co zawierały akta administracyjne przedłożone Sądowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

7.3. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, DIAS wraz ze skargą w rozpatrywanej sprawie przekazał 8 skoroszytów, które nie obejmowały dowodów, na które powoływał się organ w zaskarżonej decyzji:

- 4 z ww. skoroszytów dotyczyły kontroli podatkowej, której dokumentacja kończy się na dacie 8 maja 2018 r.,

- 3 z ww. skoroszytów dotyczyły postępowania odwoławczego i obejmują dokumenty począwszy od 2019 r.

7.4. Z wyjaśnień Sądu pierwszej instancji wynika, że w aktach tych brak jest powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

- postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z dnia 22 listopada 2018 r.,

- pisma NUS na podstawie art. 70c O.p. nr 1210-SEW-l.800.235.2018 z dnia 11 grudnia 2018 r. zawiadamiającego Spółkę o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych,

- dowodu doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 grudnia 2018 r.,

- jakichkolwiek dowodów w przedmiocie zaistnienia i chronologii prowadzonych czynności karnych procesowych.

7.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji znamienne jest też to, że dowody (dokumenty) nie widnieją również w spisach akt zawartych w skoroszytach. W sprawie nie może być również mowy o omyłkowym nieprzesłaniu do Sądu omawianych dokumentów, skoro w aktach NUS zawarto m.in. korespondencję organu I instancji, w tym ze Skarżącą, z listopada i grudnia 2018 r. (karty nr 31-128 akt NUS). Jedynymi dowodami w całych aktach związanymi z kwestią postępowań karnoskarbowych są niemające bezpośredniego związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego z dnia 22 listopada 2018 r.:

- akt oskarżenia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] (data wpływu do NUS dnia 19 listopada 2018 r.) przeciwko M.G. i A.K., w której to sprawie jednak P.P. – wspólnik i prezes zarządu Skarżącej – jest jedynie świadkiem; M.G. natomiast, zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sadowego, nie jest wspólnikiem Skarżącej od dnia 8 stycznia 2014 r., podobnie A.K. tego dnia przestał być prezesem zarządu Skarżącej,

- sentencja wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach II Wydział Karny z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt [...], reformującego wyrok I instancji skazujący A.K. i uchylającego do ponownego rozpoznania wyrok I instancji w odniesieniu do M.G.

8.1. Stanowisko to podważa organ w skardze kasacyjnej, wskazując w nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 54 § 2, art. 106, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 288, art. 289 § 1 i art. 290 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, że Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi nieprzeprowadzenie prawidłowego rozpoznania sprawy wskutek powoływania się w decyzji przez organ II instancji na dowody, którymi organ nie dysponował przy jednoczesnym zaniechaniu wszczęcia postępowania w przedmiocie odtworzenia zaginionych akt.

8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że 7 grudnia 2020 r. do WSA w Krakowie przesłano odpowiedź na skargę Spółki na decyzje DIAS wraz z którą do Sądu wysłane zostały załączniki w postaci akt I i II instancji. Z adnotacji poczynionej w odpowiedzi na skargę wynika, że adresat (WSA w Krakowie) otrzymał: "1. skargę zawracającą wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji; 2. akta I instancji – 6 tomów (tym 1 tom akt wyłączonych) karty 1-1270 + koszulka "zawieszenie biegu terminu" karty 1-30; 3. akta odwoławcze – 1 tom, karty 1-264; 4. postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji".

8.3. W skardze kasacyjnej organ zauważył, że analiza listy i treści załączników wskazuje, że z pola widzenia Sądu umknęło, że dowody dotyczące "zawieszenia biegu terminu przedawnienia" zgromadzone zostały w całkiem odrębnej teczce (koszulce) o nazwie: "zawieszenie biegu terminu przedawnienia k: 1 do 30" i nie stanowiły akt I instancji zgromadzonych w 6 innych tomach. Czyni to zatem całkowicie bezprzedmiotowym zarzut Sądu jakoby organ II instancji orzekał o przedawnieniu powołując dowody, których nie posiadał. Organ zauważył, że nie było tych dowodów w kartach nr 31-128 akt sprawy. Nie mogły też stanowić żadnej z kart akt organu I instancji od 1 do 1270, gdyż akta dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgromadzone były w całkowicie odrębnym pliku, na co Sąd zapewne zwróciłby uwagę gdyby przeanalizował opis przesłanych w 2020 r. załączników do odpowiedzi na skargę. Organ przyznał, że nie zgromadził żadnych dodatkowych akt dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynika to choćby ze spisu akt odwoławczych karty od 1 do 264. Wyjaśnił jednak, że DIAS niczego nie musiał gromadzić w tym zakresie, gdyż dowody dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia (30 kart akt) otrzymał od organu I instancji wraz z odwołaniem od decyzji NUS w dniu 13 marca 2019r., które następnie stanowiły odrębny załącznik do odpowiedzi na skargę przesłaną do WSA w Krakowie. Organ podkreślił, że Sąd pierwszej instancji otrzymał wszystkie akta jeszcze w 2020 r. W tym te najistotniejsze z punktu widzenia tego zarzutu Sądu czyli akta dotyczące "zawieszenia biegu terminu przedawnienia", które nawet ze względu na swoją wielką istotność zgromadzone zostały w całkiem odrębnej teczce i odrębnie ponumerowane (k. 1-30). W tej sytuacji zdaniem organu twierdzenie, że w aktach sprawy brak jest tych dowodów jest więc bezpodstawne.

8.4. Organ zwrócił także uwagę, że istnieje rozbieżność co do ilości skoroszytów akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku (str. 24) Sąd mówi o 8 skoroszytach: 4 skoroszytach zgromadzonych przez organ I instancji i 3 skoroszytach zgromadzonych przed organ odwoławczy. Zdaniem organu akta odwoławcze zgromadzone zostały jedynie w 2 skoroszytach. Ponadto z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, czy skoroszytów/segregatorów było 7 czy 8. Może to wskazywać, że być może część akt (w tym te najistotniejsze w niniejszym sporze dot. "zawieszenia biegu terminu przedawnienia") zaginęła.

8.5. Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, organ zaznaczył, że nie może być mowy o omyłkowym nieprzesłaniu akt, gdyż jak wskazuje lista i treść załączników do odpowiedzi na skargę akta zostały do Sądu wysłane kompletne. Powołane natomiast przez WSA w Krakowie w powyższym cytacie dowody nie były gromadzone w związku z postępowaniem karno-skarbowym, a w celu merytorycznej oceny świadomego działania Spółki w oszukańczym procederze.

9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

9.2. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również na ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie na kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Jeżeli sąd w dacie orzekania nie dysponował kompletnymi aktami sprawy, to nie powinien orzekać w sprawie i wezwać organ do uzupełnienia akt. W przeciwnym przypadku trudno byłoby wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego uznać za zgodny z prawem, skoro jego rozstrzygnięcie i uzasadnienie byłoby oparte na niekompletnych aktach sprawy.

9.3. Tymczasem analiza akt sprawy przeprowadzona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym potwierdza wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, dysponował kompletnymi aktami sprawy. Istnieje bowiem niezgodność pomiędzy stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a listą załączników wskazaną w odpowiedzi organu na skargę (k. 45 akt sądowych, przytoczona również w skardze kasacyjnej organu), zarówno pod względem numeracji, jak i zawartości.

9.4. Lista zawarta w odpowiedzi organu na skargę wskazuje, że przekazane akta administracyjne miały zawierać: akta I instancji – 6 tomów (w tym 1 tom akt wyłączonych), zawierających karty o nr 1-1270 oraz koszulka "zawieszenie biegu terminu", karty 1-30; akta odwoławcze – 1 tom, karty 1-264.

9.5. Znajdujące się przy sprawie akta zawierają natomiast:

1. akta I instancji:

- akta kontroli podatkowej: 4 tomy, w postaci teczek papierowych, o podwójnej numeracji kart – zbiorczej oraz indywidualnej dla każdego tomu – zawierające łącznie 760 kart wg numeracji zbiorczej, 761 kart po zsumowaniu kart wg numeracji poszczególnych tomów (odpowiednio 205, 198, 200 i 158 kart);

- akta postępowania podatkowego: 1 tom, w postaci teczki papierowej oznaczonej na okładce jako tom I oraz na spisie akt odręcznie jako "t. V", zawierający 171 kart numerowanych (o numerach 1-171) oraz 1 nienumerowaną;

2. akta postępowania odwoławczego:

- I tom, w postaci teczki papierowej zawierającej karty o numerach 1-219 umieszczone bezpośrednio w teczce oraz karty o nr 220-264 umieszczone w koszulce plastikowej z okładką koloru czerwonego, a także 2 karty bez nadanej numeracji umieszczone bezpośrednio w teczce (pismo NUS z 14 listopada 2024 roku wraz z potwierdzeniem nadania paczki), łącznie 266 kart;

3. ponadto w aktach znajduje się I tom, w postaci dokumentów umieszczonych na metalowych "wąsach", pozbawiony okładki i opisu, zawierający 82 karty bez nadanej jakiejkolwiek numeracji oraz bez spisu akt, zawierający dokumenty dotyczące postępowania odwoławczego, częściowo pokrywające się z dokumentami zawartymi w tomie opisanym w punkcie poprzednim (w tym egzemplarz decyzji DIAS).

9.6. Łącznie akta I instancji zawierają zatem 932 lub 933 karty (w tym 1 nienumerowaną), natomiast akta odwoławcze 266 kart (w tym dwie nienumerowane), akta zawierają ponadto opisane powyżej 82 karty nienumerowane. Nie stwierdzono obecności w aktach koszulki "zawieszenie biegu terminu" zawierającej karty 1-30.

10.1. W świetle przedstawionych okoliczności raz jeszcze należy stwierdzić, że jeżeli sąd w dacie orzekania nie dysponował kompletnymi aktami sprawy, to nie powinien orzekać w sprawie. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, by Sąd pierwszej instancji w dacie wpływu akt do sądu dostrzegł rozbieżności między zamieszczonym w odpowiedzi na skargę opisem załączonych akt sprawy podatkowej, z którego wynika, że akta te obejmują: akta I instancji – 6 tomów (tym 1 tom akt wyłączonych) karty 1-1270 + koszulka "zawieszenie biegu terminu" karty 1-30 oraz akta odwoławcze – 1 tom, karty 1-264, a faktyczną zawartością przekazanych akt. Dopiero orzekając w sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził istotne braki w zakresie materiału dowodowego, jakim dysponował. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że już proste zestawienie liczby kart wynikającej z opisu przesłanych Sądowi akt oraz faktycznej liczby kart znajdujących się w aktach sprawy budzi zasadnicze wątpliwości. Z opisu wynika, że same akta I instancji liczą 1270 kart, podczas gdy łączna liczba kart akt sprawy podatkowej znajdującej się w Sądzie wyraża się wartością ledwie przekraczającą 900.

10.2. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż istnieją podstawy do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

10.3. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji, przed ponownym rozpoznaniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, winien podjąć niezbędne działania w celu upewnienia się, że orzeczenie zapadnie na podstawie kompletnych akt sprawy. Dopiero stwierdzenie, że aktach sprawy, jakimi dysponuje Sąd, znajdują się wszystkie dowody, na których organ oparł faktyczne podstawy rozstrzygnięcia i które znajdowały się w aktach sprawy w dacie podjęcia tego rozstrzygnięcia pozwala na przeprowadzenie kontroli sądowej działania organu podatkowego.

10.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i ewentualnego wpływu tego postępowania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tym etapie postępowania nie jest możliwa, wobec stwierdzonych wątpliwości, co do kompletności akt sprawy, na podstawie których wydany został zaskarżony wyrok.

11. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., określił kwotę zwrotu kosztów postępowania w wartości wynikającej z powołanych powyżej przepisów, uwzględniając fakt, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i odstąpił od zasądzenia zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, z uwagi na fakt, że uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło ze względu na błąd proceduralny popełniony przez Sąd pierwszej instancji, a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez WSA w Krakowie.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki