Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z/s w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.11.2024.1.MM w przedmiocie przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa A. wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu, wynajmu i zarządzania nieruchomościami, jest rezydentem podatkowym Polski podlegającym nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terenie Polski dochodów.

Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczek na rzecz swojego wspólnika (komandytariusza) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą orz na rzecz osoby prawnej będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust.1 punkt 4 ustawy CIT. Pożyczki te miałyby zostać udzielone na cele biznesowe przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, a co za tym idzie nie byłyby udzielone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia lub zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy lub wspólnicy.

Jak wskazano z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zyskach wnioskodawcy bowiem jej udzielenie będzie niezależne od tego czy wspólnicy będą takie prawo posiadać a ich przeznaczenie będzie związane z działalnością gospodarczą co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.

Ponadto udzielenie pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na cele prowadzenie działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców. W umowie pożyczki wskazane będzie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym konkretnego podmiotu powiązanego, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych.

W tak zarysowanych ramach zadano pytanie czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych to jest z uwzględnieniem przepisów rozdziału 1A ustawy CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust.3 punkt 1 ustawy CIT.

Zdaniem wnioskodawcy pożyczka udzielona przy zachowaniu wskazanych warunków nie powinna być traktowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust.3 punkt 1 ustawy CIT.

W ocenie wnioskodawcy wynika to z faktu, że nie zostanie spełniona przesłanka identyfikacji ukrytego zysku a mianowicie pożyczka nie będzie stanowić świadczenia pieniężnego wykonanego w związku z prawem do udziału w zyskach wnioskodawcy i nie będzie formą dystrybucji zysku ze spółki opodatkowanej ryczałtem. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie pożyczka nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż nie jest udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego czy wspólnicy będą posiadać prawo do udziału w zyskach.

Wnioskodawca powołując się na treść art. 28m ust. 3 stwierdził, że aby dane świadczenie mogło być uznane za ukryty zysk musi zostać wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach, co będzie wykluczone w planowanych pożyczkach. Brak spełnienia tej przesłanki powoduje w ocenie wnioskodawcy niemożności uznania przedmiotowej pożyczki za ukryty zysk.

Wywiedziono, że zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że celem regulacji dotyczącej ukrytych zysków nie było opodatkowania każdego świadczenia na rzecz wspólnika akcjonariusza, udziałowca lub podmiotu powiązanego, lecz jedynie określonego rodzaju świadczeń. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie opisanej wyżej przesłanki to ma ona ściśle określony cel w postaci ograniczenia katalogu świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych, które winny być rozpoznane jako ukryty zysk. Gdyby zaś cel owej regulacji było odmienny to zdaniem wnioskodawcy to fragment dotyczący "związku świadczenia z prawem do udziału w zyskach" byłby zbędny.

Zdaniem wnioskodawcy proponowane przez niego rozumienie art. 28m ust.3 ustawy CIT wynika także z wykładni literalnej tego przepisu, w myśl której tylko świadczenia zależne od prawa do udziału w zyskach mogą stanowić ukryty zysk.

Powołując się na Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021r, wydany przez Ministerstwo Finansów (ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego – art. 14a § 1 punkt 2 O.p.) oraz orzecznictwo wnioskodawca wywiódł, że ocena danej transakcji w kontekście przepisów o ukrytych zyskach powinna być w każdym przypadku dokonywana przez pryzmat faktycznych potrzeb biznesowych.

Wskazano także, iż celem i istotą wprowadzenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek było pobudzenie inwestycji a skoro udzielenie pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej to nie może być traktowane jako ukryty zysk.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i uznając je za nieprawidłowe przywołał treść art. 28m ust.1-4, art. 28c punkt 1, at. 28n ust. 1 punkt 2 i art. 28t ust.1 punkt 4 i wywiódł, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca (lub innego określonego podmiotu), przy czym przepisy nie ograniczają się do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Zdaniem organu intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz tychże podmiotów.

Organ również powołał się cytowany wyżej Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021r. i wskazał, że podano w nim jako przykład transakcji traktowanych jako ukryty zysk pożyczkę udzieloną przez spółkę wspólnikowi za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy.

Reasumując biorąc pod uwagę zacytowane uregulowania prawne oraz okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego organ uznał, że kwota pożyczki udzielonej przez spółę na rzecz wspólnika oraz podmiotu powiązanego będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT.

W skardze do sądu spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błąd wykładni art. 28m ust. 3 punkt 1 poprzez przyjęcie, że przedmiotowa pożyczka stanowi ukryty zysk z pominięciem fragmentu powyższego przepisu dotyczącego związku udzielanego świadczenia z prawem do udziału w zysku.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 oraz 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji okoliczności przedstawionych przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego to jest, że pożyczka przeznaczona będzie na cele biznesowe a nie finansowania dywidendy i innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku przez co naruszono obowiązek wyczerpującej oceny merytorycznej wniosku wraz z jej uzasadnieniem

Spółka skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2023r. sygn. akt I SA/Gl 93/23 stwierdzający, że dokonanie wykładni art. 28m ust.3 bez uwzględnienia fragmentu mówiącego o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zyskach stanowi naruszenie zakazu wykładni per non est spółka skarżąca wywiodła, że w zaskarż onej interpretacji organ pominął wskazany fragment przepisu przez co dopuścił się nieuprawnionej i niekorzystnej dla spółki interpretacji powyższego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 28m ust. 1 punkt 2 w związku z art. 28m ust 3 oraz art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z pierwszym z powołanych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Z kolei art. 28m ust. 3 definiuje ukryte zyski stanowiąc, iż przez zyski te rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem z powyższej definicji wynika, że wymienione w nim świadczenia stanowią ukryty zysk pod warunkiem, że są wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach. A contrario z przepisu tego wynika, że świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, lecz które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Wniosek powyższy dotyczy wszystkich świadczeń, których przykłady zostały wymienione w punktach 1-12 ust.3 art. 28m ustawy CIT.

W punkcie 1 tego przepisu ustawa wymienia jako ukryty zysk

kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe wywody za uzasadnione należy uznać takie rozumienie cytowanego przepisu, w myśl którego pożyczka udzielona przez podatnika wymienionym podmiotom stanowi ukryty zysk, jeśli jest wykonana w związku z prawem do udziału w zyskach.

Pamiętać należy, że w ramach postępowań podatkowych (wymiarowych) okoliczność, czy dane świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach winna być przedmiotem szczegółowego badania przez organy podatkowe celem prawidłowego ustalenia faktów w sprawie.

Jednak rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania interpretacyjnego, w którym obowiązują inne reguły. W szczególności organ interpretacyjny przedstawia swoją interpretację określonego przepisu prawa podatkowego nie wykraczając i nie modyfikując ram faktycznych przytoczonych we wniosku przez wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Co istotne, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Co więcej, nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p.".

Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku (wniosków) strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Działanie podjęte przez organ w rozpoznawanej sprawie doprowadziło w istocie do istotnej zmiany zdarzenia przyszłego, który ściśle określiła sama strona we wniosku poprzez przyjęcie, że pożyczka została wykonana w związku z prawem do udziału w zysku, co przecież zostało stanowczo wykluczone przez stronę we wniosku interpretacyjnym.

Zaakcentować należy po raz kolejny, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pogląd ten najpełniej wyrażony w wyrokach NSA z dnia z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II FSK 2293/20) i WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2023r., I SA/Kr 947/23 jak również w doktrynie - vide L. Etel, Komentarz do art. 14c O.p. Wydawnictwo Lex 2024 sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własny.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ zignorował wskazaną przez stronę okoliczność braku związku pożyczki z prawem do udziału w zyskach i, jak należy rozumieć lakoniczne uzasadnienie, przyjął w sposób nieuprawniony, że każda pożyczka udzielona podmiotowi wymienionemu w art. 28m ust. 3 punkt 1 stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 punkt 2.

Tym samym organ znacząco zmienił okoliczności wskazane we wniosku interpretacyjnym, czym naruszył art. 14c § 1 O.p.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność powołania w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji treści art. 28m ust. 4 punkt 3 ustawy CIT, gdyż przepis ten reguluje sferę wykraczającą poza zakres pytania postawionego we wniosku interpretacyjnym.

W toku ponowionego postępowania organ uwzględni jako wiążące powyższe wywody.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

AKE.