Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 156/23 w sprawie ze skargi W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., III SA/Lu 156/23 oddalił skargę W. S. Sp. z o.o Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.

W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. (dalej: "skarżąca kasacyjnie") wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 385 z 29 października 2021 r.), poprzez zaklasyfikowanie p. z biomasy do kodu CN 4401 31 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany do kodu CN 1404 90 00 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym,

2. art. 33 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2013.269Z z 10 października 2013 r. ze zm.) poprzez pozbawienie Skarżącej ochrony wynikającej z posiadania Wiążącej Informacji Taryfowej;

3. "art. 1o ust. 1 lit. a" (i) Rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U. L 134 z 20.5.2006, s. 1), poprzez nieuprawnione uznanie, że towar podlega zakazowi przywozu, co było konsekwencją naruszenia przepisów wskazanych wyżej w pkt 1 i 2;

4. art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2022 r. poz. 2000; dalej: k.p.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że przedmiotem importu był p. z trocin drzewnych z pni drzew, podczas gdy Skarżąca zaimportowała p. na bazie r. w.;

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 z późn. zm.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

6. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru. Pozyskana bowiem przez organ opinia nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że jest to p. wyprodukowany z pni drzew oraz opina ta nie ma waloru opinii biegłego i zawiera błędy merytoryczne;

7. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu w postaci opinii nr U-503/BDB/2022 z 9 sierpnia 2022 r. sporządzonej przez [...], z pominięciem art. 197 Ordynacji podatkowej regulującego tryb powoływania biegłych, w konsekwencji czego Strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu,

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stan faktyczny, to jest skład surowcowy zaimportowanego p. został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię, której wartość dowodowa dla sprawy jest wątpliwa;

9. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) posiadanej przez Spółkę W. S. dla p. z b. na bazie r. w., czym organy rażąco naruszyły zasadę zaufania do organu administracji państwowej;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."), polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę Spółki, powinien był uchylić w całości decyzję organu z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w skardze wniesionej przez Spółkę na decyzję wydaną przez wyżej wymieniony organ.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę zaskarżonego wyroku z 6 czerwca 2023 r., III SA/Lu 156/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. 28 czerwca 2022 r., P. I. C. S.A. działając z upoważnienia W. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w W. zgłosiła w Oddziale Celnym w M. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako p. z biomasy według kodu Taric 1404 90 00 90. 8 lipca 2022 r. pobrano próbki towaru – dwa worki p. po 15 kg, z czynności pobrania sporządzono protokół. I. T. w X. sporządził opinię z 9 sierpnia 2022 r. wskazując, że analiza zawartości popiołu, siarki oraz chloru w badanych próbach wykazała, że p. zostały wytworzone z biomasy drzewnej, a nie mieszanki biomasy drzewnej z biomasą z r. w. i m., dla których zawartość popiołu, siarki i chloru są znacznie wyższe. W opinii stwierdzono, że wyniki przeprowadzonych analiz wskazują, że przedstawione do oceny p. zostały wytworzone (z wysokim prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) wyłącznie z biomasy drzewnej. Decyzją z 14 listopada 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zaklasyfikował towary do kodu Taric 4401 31 00 00 i odmówił zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu. To rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 6 lutego 2023 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (pełny skład) z 26 października 2009 r., I OPS 10/09: "Trzeba zatem podkreślić, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). (...) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

Skarga kasacyjna sporządzona przez fachowego pełnomocnika, poza wymaganiami z art. 176 § 1 p.p.s.a. powinna ponadto czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony. Skarga kasacyjna musi zawierać wymagane elementy składowe wyrażone w języku tekstu prawnego, w języku prawnym, a nie w języku prawniczym. Ponadto, skarga kasacyjna musi być zredagowana zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej, tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Według art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten jest wypowiedzią ustawodawcy zawartą w tekście prawnym nakazującą skarżącemu kasacyjnie przytoczenie w skardze kasacyjnej własnej wypowiedzi ustawodawcy zawartej w innej jednostce redakcyjnej tego aktu prawnego, tj. w art. 174 p.p.s.a., który brzmi: Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej należy rozumieć wskazanie jednostki redakcyjnej podstawy kasacyjnej lub podstaw kasacyjnych: art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a.; art. 174 pkt 1) p.p.s.a. i art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytoczeniem podstaw kasacyjnych z pominięciem jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może być posłużenie się przez skarżącego kasacyjnie odpowiednimi cytatami tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny); skargę opieram na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytaczając podstawę kasacyjną (podstawy kasacyjne) określa się, jakie przepisy prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 czerwca 2023 r. zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych polegające na wskazaniu jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W punktach od 1. do 10. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów prawa w tym takich, które w sprawie nie mają zastosowania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych przez wskazanie jedynie jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie może być skuteczne, kiedy autor skargi kasacyjnej stawiając poszczególne zarzuty nie posłuży się odpowiednimi cytatami tekstu prawnego celem zidentyfikowania, w ramach której podstawy kasacyjnej został podniesiony konkretny zarzut. Właśnie dlatego ustawodawca nakazał, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, co polega na posłużeniu się odpowiednimi cytatami tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny); skargę opieram na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyodrębniony odcinek tekstu).

W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnie zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów tam wskazanych posłużył się zwrotami: "poprzez zaklasyfikowanie p. z biomasy do kodu CN 4401 31 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany do kodu CN 1404 90 00 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym; poprzez pozbawienie Skarżącej ochrony wynikającej z posiadania Wiążącej Informacji Taryfowej; poprzez nieuprawnione uznanie, że towar podlega zakazowi przywozu, co było konsekwencją naruszenia przepisów wskazanych wyżej w pkt 1 i 2; poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że przedmiotem importu był p. z trocin drzewnych z pni drzew, podczas gdy Skarżąca zaimportowała p. na bazie r. w.; poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru; poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu w postaci opinii (...) z pominięciem art. 197 O.p.; poprzez uznanie, że stan faktyczny, tj. skład surowcowy zaimportowanego p. został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię, której wartość dowodowa dla sprawy jest wątpliwa; poprzez nieuwzględnienie Wiążącej Informacji Taryfowej; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę Spółki, powinien był uchylić w całości decyzję organu z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przepisów prawa materialnego i procesowego (...)."

Skarżący kasacyjnie przytaczając jednostkę redakcyjną podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie przytoczył odpowiadającego jej cytatu tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyodrębniony odcinek tekstu). Według art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., kiedy wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To stwierdzenie dotyczy przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie administracyjnej. Rozpoznawana sprawa jest sprawą celną, zastosowanie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy postępowania regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy postępowania nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. W postępowaniu w sprawie celnej nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podniesiony w pkt 10. petitum skargi kasacyjnej powiązany z art. 151 p.p.s.a. w istocie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. i zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie nie powiązał przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), który stosuje i może naruszyć wyłącznie wojewódzki sąd administracyjny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisami postępowania ustawy Prawo celne, a także przepisami postępowania UKC, tj. przepisami postępowania które stosowały i mogły naruszyć organy celne. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. podniesiony w pkt 10. petitum skargi kasacyjnej niepowiązany z przepisem prawa materialnego, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 kpa podniesiony w pkt 4. petitum skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia art. 8 § 1 kpa podniesiony w pkt 8. petitum skargi kasacyjnej, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. takich zarzutów nie podniesiono, tym samym nie podważono ustalenia, że towary winny być klasyfikowane do pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) wynikającej z ostatecznej decyzji celnej.

W postępowaniu w sprawie celnej okoliczności mające znaczenie dla sprawy to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich ma charakter wyczerpujący co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane, ponieważ w pozycjach taryfowych stosuje się sformułowania otwarte: - "towary inne, gdzie indziej nie wymienione". Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Konieczność określenia przez organy celne kwoty należności celnych zachodzi wówczas, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Skarżący kasacyjnie kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne w istocie kwestionuje ustalenie, jaki towar był przedmiotem zgłoszenia celnego. W ustaleniach faktycznych uwzględniono stan towarów opisany w zgłoszeniu celnym, a także materiały zebrane w toku kontroli przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towarów są chybione. Stan towarów nie był sporny lecz spornym była jedynie ich klasyfikacja taryfowa. Nie naruszono reguły 1 ORINS (Przepisy wstępne CN), która stanowi że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Nie naruszono również reguły 3b ORINS (mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania).

Według art. 46 ust. 1 UKC, organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne. Kontrole celne mogą polegać w szczególności na rewizji towarów, pobieraniu próbek (...). Zgodnie z art. 188 d) UKC, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Zgłaszający ma prawo być obecny lub reprezentowany przy rewizji towarów oraz przy pobieraniu próbek (art. 189 ust. 2 UKC). Według art. 54 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 12) tej ustawy, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania. Według art. 81 ust. 1 pkt 8), ust. 2 ustawy o KAS, z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności z pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania- sporządza się protokół. Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Według art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu proceduralnym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu proceduralnym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu proceduralnym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu proceduralnym.

Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Skoro w tej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej stwierdził, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 O.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej. Tym bardziej, że na etapie kontroli celno-skarbowej kontrolujący nie zastosował art. 197 § 1 O.p., co oznacza stwierdzenie braku przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Jest to instytucja podobna do uzupełniającego postępowania dowodowego, które w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). O tym, czy istnieją owe istotne wątpliwości decyduje wyłącznie sąd, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron postępowania.

Z tych powodów, nie są trafne zarzuty podniesione w pkt 5., pkt 6., pkt 7. pkt 8. petitum skargi kasacyjnej. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wskazanym w art. 73 ust. 1 pkt 1) ustawy Prawo celne. Organ celny jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nie zebrać ten materiał. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sprawie, okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone w trybie art. 91 ustawy Prawo celne, sprawozdanie z badań, jako dowód z dokumentu podlegało ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Organy celne nie naruszyły art. 190 § 1 i 2 O.p., ponieważ sprawozdanie z badań z 9 sierpnia 2022 r. sporządzone przez [...] nie jest opinią biegłego w postępowaniu w sprawach celnych wydaną przez biegłego powołanego wcześniej przez organ celny w trybie art. 197 § 1 O.p. Nie jest trafny zarzut podniesiony w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej z powodów, które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: "Prawidłowe jest stanowisko organu, że podstawą klasyfikacji nie może być uzyskana przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej (PL BTI [...]). Z decyzji tej wynika, że wydana została dla towaru, który opisany został jako p. z biomasy, której głównym składnikiem jest krzew r. w., zespolonej lepiszczem naturalnym (2% masy), przeznaczony do celów opałowych (pkt 7 decyzji). W informacjach dodatkowych dotyczących tego produktu podano, że jest to p. opałowy z biomasy w składzie: biomasa z krzewu r. w. (powyżej 50 % masy), biomasa z trawa wieloletnich, biomasa z trocin drzew iglastych, skrobia (pkt 8 decyzji). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalono na podstawie przeprowadzonych przez upoważniony podmiot badań, że objęty niniejszym zgłoszeniem celnym towar nie jest p. z biomasy zawierającej ponad 50 % biomasy z r. w., lecz p. drzewnym, o parametrach wskazujących na wyprodukowanie go z czystego drewna (drewna z pnia drzewa)." Nie jest również trafny zarzut podniesiony w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, ponieważ zgłoszenie celne dotyczy towarów objętych zakazem przywozu z Białorusi. Zgodnie zaś z art. 194 ust. 1 UKC, jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie podważono skutecznie prawidłowości klasyfikacji towarów do kodu Taric 4401 31 00 00.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), lub też na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę.

W petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1)

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).