I SA/Po 70/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-19	
Data wpływu	2022-01-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1733/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 57a,art. 134 § 1,art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 685;  art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 17; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 815;  art. 4 , art. 5; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 73 i art. 78; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 21 grudnia 2021 r. [...] S.A. w K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku do uwzględnienia opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny skarżąca wskazała, że prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sieci sklepów detalicznych, w których sprzedaje m.in. torby z tworzywa sztucznego. Zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1114; dalej: "u.g.o."), jest zobowiązana pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego ("opłata recyklingowa"). W związku z tym do ceny torby z tworzywa sztucznego dolicza opłatę według stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1639; dalej: "rozporządzenie MŚ") i od tej kwoty odprowadza podatek należny. Następnie spółka przekazuje kwotę pobranej opłaty na specjalny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

W związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała:

1. czy jest zobowiązana do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą?

Jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2. czy ewentualna korekta rozliczeń w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestracyjnej skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej będzie uprawniała ją do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku?

Zdaniem skarżącej spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą. Ewentualna korekta rozliczeń wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej, będzie uprawniała wnioskodawcę do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku. Powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wnioskodawca podkreślił, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że do uiszczenia tych opłat zobowiązany jest podatnik, a nie inne podmioty. Jednocześnie, nie powinna obejmować podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze w sytuacji, gdy do ich zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, a podatnik jedynie przejściowo dysponuje tymi kwotami. Organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Tym samym, opodatkowaniu nie powinny podlegać kwoty, które nie są należne podatnikowi. Na powyższym założeniu oparto przepisy art. 29a ust. 7u.p.t.u. Jakkolwiek przepisy te wprost nie odnoszą się do kwestii opłaty recyklingowej czy innych opłat, to wskazują na ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie kwota rzeczywiście należna podatnikowi. Przejawem stosowania tej zasady są przypadki, w których w przypadku opłat, gdzie podatnik VAT działa jako płatnik lub inkasent innych opłat - mimo, że otrzymuje on środki z tytułu opłat, które to opłaty stają się należne m.in. w związku ze świadczoną przez podatnika usługą (np. świadczeniem usług noclegowych), to środków tych nie uznaje za zapłatę za swoje usługi i nie włącza do podstawy opodatkowania VAT. Przykładem opłaty nie objętej zakresem stosowania przepisu art. 29a ust. 6 u.p.t.u. jest m.in. opłata miejscowa. Rola wnioskodawcy w ramach obowiązków związanych z opłatą recyklingową sprowadza się do pobrania określonej kwoty od nabywcy i przekazania jej na rzecz określonego podmiotu administracyjnego. Gdyby ustawodawca zamierzał uczynić przedsiębiorcę zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej posłużyłby się sformułowaniem "jest zobowiązany do zapłaty" i uzależniłby obowiązek uiszczenia opłaty od określonego zdarzenia (np. sprzedaż towaru), a nie od samego faktu uiszczenia zapłaty przez nabywcę. W tym zakresie, obowiązki podmiotu prowadzącego działalność za pośrednictwem sklepu detalicznego są zasadniczo bardziej zbliżone do obowiązków notariusza pobierającego podatek od czynności prawnych, do którego również nie ma zastosowania art. 29a ust. 6 u.p.t.u. czy też podmiotu pobierającego opłatę miejscową, które zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro zaś podmiot prowadzący sklep działa w charakterze odpowiadającym w istocie obowiązkom płatnika lub inkasenta przedmiotowych opłat, to brak jest podstaw by uwzględnić pobraną kwotę jako należną w związku z dokonaną sprzedażą i z tego względu wliczać ją do podstawy opodatkowania. Ponadto, skoro opłaty takie jak opłaty miejscowe czy uzdrowiskowe, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT, to nie ma podstaw do odrębnego traktowania opłaty recyklingowej, której schemat poboru i odprowadzania do budżetu państwa jest taki sam. Z uwagi zatem na charakter i schemat poboru opłaty recyklingowej, w świetle art. 29a ust 1 i 6 u.p.t.u, tego rodzaju opłata nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT.

W sytuacji, w której okaże się, że skarżąca nie była zobowiązana do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT opłaty recyklingowej w ramach sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, kwota podatku należnego odprowadzanego od kwot pobranej opłaty recyklingowej będzie stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W konsekwencji, wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku. Skarżąca zaznaczyła również, że nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej sprzedawca przerzuca ciężar ekonomiczny podatku na ostatecznego konsumenta, w związku z czym ewentualna korekta skutkująca obniżeniem podstawy opodatkowania i zwrot nadpłaconego podatku będzie prowadziła do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika. Taka praktyka, w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a także aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest bowiem nieprawidłowa. Co więcej, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, dlatego przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Ponadto, w przypadku przyjęcia takiej perspektywy nie jest do końca jasne czyim kosztem miałoby nastąpić owo bezpodstawne wzbogacenie (kosztem Skarbu Państwa czy też kosztem konsumentów). Przy założeniu, że wnioskodawca nie był zobowiązany do odprowadzenia podatku, bezspornym wciąż pozostawałaby okoliczność, że kwota VAT stanowiłaby kwotę podatku nienależnie odprowadzonego do budżetu. Z pewnością, nie można uznać, że do zwrotu nadpłaty uprawniony jest konsument, gdyż jako nie-podatnik VAT nie mógłby wystąpić z wnioskiem na podstawie art. 75 § 1. Z kolei twierdzenie, że nadpłata powstała po stronie Skarbu Państwa nie wytrzymuje podstawowej analizy logicznej. Skoro zatem nie jest możliwe wskazanie podmiotu, którego kosztem wnioskodawcy by się wzbogacił w przypadku zwrotu nadpłaty, nie można mówić o jakimkolwiek uzyskaniu nienależnej korzyści.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe , Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ponadto kierując się brzmieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powyższego wynika, że opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę lekkiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby. Tym samym kwota opłaty recyklingowej będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Będzie ona opodatkowana na takich samych zasadach, jak określona lekka torba na zakupy. Kwota opłaty recyklingowej będzie bowiem częścią należności z tytułu sprzedaży określonego towaru i jako część zapłaty będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. W konsekwencji, stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ uznał za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące ewentualnej korekty rozliczeń zainteresowanego w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestracyjnej oraz uprawnienia wnioskodawcy do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku została uzależniona od uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W związku z tym, że odpowiedź na pytanie nr 1 uznano za nieprawidłową, rozpatrywanie pytanie 2 stało się niezasadne.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w całości, spółka wniosło o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się jego błędnej wykładni i uznanie, że każdy koszt związany z dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę, winien stanowić element podstawy opodatkowania, podczas gdy elementem podstawy opodatkowania dostawy towarów jest jedynie zapłata (rozumiana jako należność), którą dostawca otrzymuje z tytułu tej dostawy oraz koszty wymienione wprost w u.p.t.u.;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 40a ust. 1 u.o.g.o polegającą na przyjęciu, że:

a) opłata recyklingowa pobierana zgodnie z ustawą opakowaniową stanowi element zapłaty, którą skarżąca otrzymuje z tytułu sprzedaży torby z tworzywa sztucznego, podczas gdy opłata recyklingowa nie jest należna spółce z tego tytułu i spółka zobowiązana jest do jej przekazania na konto właściwego organu, tj. właściwego marszałka województwa, wobec czego podstawa opodatkowania sprzedaży torby z tworzywa sztucznego nie obejmuje kwoty opłaty recyklingowej;

b) opłata recyklingowa powinna być uznana za opłatę stanowiącą element podstawy opodatkowania sprzedaży, podczas gdy skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej, a jedynie zobowiązanym do jej pobrania od nabywcy, wobec czego mechanizm opłaty recyklingowej zbliżony jest do opłat nieobjętych zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym zakresem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

3. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności przez brak odniesienia się w sposób kompleksowy do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez oparcie oceny przedstawionej w interpretacji na stanie faktycznym innym, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, w tym szczególności przez uznanie, że pytanie dotyczy elementu kosztu dostawy towaru (torby z tworzywa sztucznego), którym spółka obciąża nabywcę, podczas gdy pytanie skarżącej dotyczyło opłaty recyklingowej, do której poniesienia zobowiązany jest nabywca, a spółka odpowiada jedynie za jej pobranie.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że argumentacja organu nie uwzględnia wniosków wynikających z podstawowej analizy omawianych przepisów. Przepisy wyznaczające zakres elementów wchodzących do podstawy opodatkowania VAT, ustalają ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie kwota rzeczywiście należna podatnikowi, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto nie sposób twierdzić, jak chce organ, że każdy bez wyjątku koszt jakim sprzedawca obciąża nabywcę w związku z dostawą towarów powinien być objęty podstawą opodatkowania VAT. Brak dokonania w tym kontekście rozróżnienia na te koszty (opłaty), które są należne dostawcy, od tych, które dostawcy należne nie są, stanowi w ocenie skarżącej przejaw nieuprawnionego rozszerzenia zakresu stosowania przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a więc jest rezultatem ich błędnej wykładni. Opłata nie jest należna spółce, która zobowiązana jest do jej przekazania na konto właściwego organu, wobec czego podstawa opodatkowania sprzedaży torby z tworzywa sztucznego nie obejmuje kwoty opłaty recyklingowej. Ponadto opłata recyklingowa powinna być uznana za opłatę stanowiącą element podstawy opodatkowania sprzedaży, podczas gdy skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej, a jedynie zobowiązanym do jej pobrania od nabywcy, wobec czego mechanizm opłaty recyklingowej zbliżony jest do opłat nieobjętych zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym zakresem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pobierana od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego opłata recyklingowa powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w swej argumentacji zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że każdy koszt związany z dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę, winien stanowić element podstawy opodatkowania, podczas gdy, jej zdaniem, elementem podstawy opodatkowania dostawy towarów jest jedynie zapłata (rozumiana jako należność), którą dostawca otrzymuje z tytułu tej dostawy oraz koszty wymienione wprost w u.p.t.u.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowią odpowiednik art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "dyrektywa 112"). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów prawa unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 78 dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W odniesieniu do kwestii spornej podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 40a ust. 1 u.g.o. przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Stawkę opłaty recyklingowej za torbę na zakupy z tworzywa sztucznego określa rozporządzenie MŚ.

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni czy niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów.

Zasadą jest, że wszystko to, co stanowi zapłatę, stanowi podstawę opodatkowania. W kontrolowanej sprawie skarżąca sprzedaje nabywcy torbę z tworzywa sztucznego za określoną cenę. Cena ta stanowi zapłatę za torbę, którą nabywca zobowiązany jest uiścić. Przedsiębiorca, którego przepisy u.g.o. zobowiązują do pobrania od nabywcy torby opłaty recyklingowej nie dokonuje tej czynności, pobierając odrębnie należność za torbę oraz odrębnie opłaty recyklingową od sprzedanej torby. Ta opłata pomimo, że jej wysokość ustalona jest w rozporządzeniu MŚ, stanowi element ceny za torbę, co wyraźnie wynika z treści art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten wymienia rodzaje opłat, które nie stanowią katalogu zamkniętego. Są tylko pewną wskazówką, o jakie rodzaje opłat chodzi. Oznacza to, że podstawę opodatkowania zwiększają także inne opłaty o charakterze administracyjnym, których nałożenie pozostaje w bezpośrednim związku z tym nabyciem. Ponadto wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu opłat czy kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (por. wyroku NSA z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16). Ponadto powyższy przepis w pkt 1 wyraźnie wskazuje, który z elementów nie wchodzi do podstawy opodatkowania - i jest to tylko podatek od towarów i usług. Nie wynika też z niego, że są to tylko podatki bądź opłaty bezpośrednio ciążące na przedsiębiorcy.

Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że opłata recyklingowa jest częścią zapłaty z tytułu sprzedaży torby. Dla nabywcy torby nie ma znaczenia w jakiej jest ona wysokości, ponieważ uiszcza cenę za torbę bez wyodrębnienia w niej opłaty recyklingowej. Przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlową ma obowiązek pobrania opłaty recyklingowej od klienta nabywającego torbę, a jeżeli oferuje lekkie torby na zakupy z tworzywa sztucznego bez pobierania od klientów opłaty recyklingowej, podlega karze administracyjnej. Jednakże pomimo, że skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej, a jedynie zobowiązanym do jej pobrania od nabywcy, nie można przyjąć, że mechanizm opłaty recyklingowej zbliżony jest do opłat nieobjętych zakresem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Nie ma uzasadnienia porównywanie sposobu pobierania opłaty recyklingowej do sposobu pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych, regulowanego ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; dalej: "p.c.c."). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 4 p.c.c., ciąży na podatniku tego podatku – kupującym, obdarowanym itp. Notariusz jest płatnikiem tego podatku, obowiązanym uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. ust. 2 i 3 p.c.c.), ale podatek ten nie jest elementem ceny za np. nabycie nieruchomości, ani elementem ceny za usługę świadczoną przez notariusza. Nadto notariusz odpowiada za podatek niedobrany, chyba że wykaże brak swojej winy w niedobraniu podatku (art. 5 ust. 3c p.c.c.). Natomiast sprzedawca torby nie uzależnia jej zbycia od uiszczenia przez jej nabywcę opłaty recyklingowej, tylko całej ceny za nią, w skład której ta opłata wchodzi. Przedsiębiorca nie odpowiada również za niedobraną opłatę, a jedynie podlega administracyjnej karze pieniężnej.

Podobnego charakteru do opłaty recyklingowej, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ma także opłata miejscowa, czy opłata uzdrowiskowa, regulowane przepisami ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Opłaty te są daninami publicznymi o charakterze lokalnym, ale u.p.o.l. pozostawia radom gmin swobodę we wprowadzaniu tych opłat. Nawet jeśli dana miejscowość spełnia określone w art. 17 u.p.o.l. warunki, decyzję o wprowadzeniu powyższych opłat podejmuje rada gminy. Natomiast opłata recyklingowa jest dochodem budżetu państwa i jest pobierana od każdego konsumenta obligatoryjnie. Celem jej wprowadzenia było wdrożenie unijnej dyrektywy w zakresie ograniczenia stosowania plastikowych toreb oraz uszczelnienie krajowego systemu gospodarowania odpadami. Ma ona na celu zmotywowanie klientów do korzystania z toreb wielorazowego użytku, a tym samym działanie na rzecz naszego środowiska. Jej wysokość jest ustalana przez ministra właściwego do spraw klimatu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia. Natomiast wysokość (w zakreślonych przepisami u.p.o.l. ramach) i sposób pobierania opłaty miejscowej, jeżeli na jej wprowadzenie dana gmina się zdecyduje, są ustalane w drodze uchwały rady gminy, która może, ale nie musi, zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa i określić inkasentów. Opłata ta nie jest zatem elementem ceny np. za dobę w wynajętym turyście czy wczasowiczowi pokoju znajdującym się w miejscowości, w które opłata ta została wprowadzona. Natomiast opłata recyklingowa, jak już wyżej wyjaśniono, elementem ceny za nabywaną torbę – jako zapłata za dostawę towaru - jest.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem ceny za dostawę tych toreb, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby. Ustalając zatem cenę za sprzedawaną torbę foliową skarżąca powinna w cenie tej uwzględnić opłatę recyklingową, której obowiązek pobrania i wysokość wynika z odrębnych przepisów. Oznacza to, że opłata recyklingowa powiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy torby, od której spółka ma obowiązek naliczenia podatku VAT. Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., nie obejmuje jedynie kwoty podatku VAT oraz kwot wyszczególnionych w ust. 7 ww. artykułu.

Zdaniem Sądu za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony we wniosku bez zmiany, modyfikacji czy też pomijania któregokolwiek z jego elementów. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. To, że organ nie odniósł się do każdej z tez przywołanych przez skarżącą interpretacji czy orzeczeń nie świadczy o tego rodzaju wadzie wydanej interpretacji, która winna skutkować jej uchyleniem. Wydając interpretację indywidualną, organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Wynikający z art. 14c § 1 ww. ustawy obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.