Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.54.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M.Z. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 70.298 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 roku, w którym wykazał dochód z pracy w Norwegii w kwocie 270.147,39 zł, podatek zapłacony za granicą 0 zł oraz ulgę abolicyjną w kwocie 73.917,10 zł (na podstawie art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Skarżący wskazał, że był zatrudniony w systemie kontraktowym na pokładzie tankowca do przewozu produktów chemicznych, podnoszącym banderę Singapuru "T." na stanowisku kapitana, właścicielem rejestrowym statku była spółka T1 PTE, zarząd komercyjny i techniczny tej jednostki sprawowała spółka S. AS, zaś zarząd ISM - spółka S1 AS, właścicielem rejestrowym statku jest podmiot singapurski, zaś pozostałe spółki są podmiotami norweskimi; w sprawie zastosowanie może znaleźć także Umowa o UPO z Singapurem, która podobnie, jak umowa UPO z Norwegią, przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego, natomiast nie uzależnia jej zastosowania od wypełnienia przez podatnika jakichkolwiek dodatkowych warunków.

W informacji uzyskanej od administracji podatkowej Norwegii wskazano, że Skarżący wykonywał w 2015 r. pracę na pokładzie statku m/t T., a jego dochód wyniósł 63.784,14 euro; dochód ten był zwolniony z podatku zgodnie z norweskim prawem krajowym, a dla zagranicznego marynarza będącego rezydentem za granicą zobowiązanie podatkowe jest regulowane w punkcie h) §2-3(1) Ustawy o opodatkowaniu; eksploatacją techniczną ww. statku zajmuje się S1 AS z siedzibą w Norwegii, natomiast eksploatacja handlowa prowadzona jest przez S2 z siedzibą w Norwegii; statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz pływał pomiędzy portami międzynarodowymi; statek T. jest własnością spółki T. Pte z Singapuru; zyski ze statku mogą być opodatkowane w Singapurze, w zależności od tamtejszych przepisów. Spółka mogła zostać opodatkowana za pomocą NOKUS w Norwegii, lecz nie została. NOKUS oznacza raport firmowy dla firm zagranicznych kontrolowanych przez Norwegów itp. w krajach o niskim poziomie opodatkowania. Z finansowego punktu widzenia, część zysku jest zwracana podwykonawcom S1 AS i S2 AS.

Z zaświadczenia wystawionego przez Prezesa Zarządu S2 AS z siedzibą w Norwegii wynika, że spółka ta eksploatuje we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym m.in. statek T., nie jest właścicielem rejestrowym tego statku i eksploatuje go na podstawie długoletnich umów czarteru zawartych z różnymi właścicielami, jest wyłącznie upoważniona do zawierania umów przewozu dotyczących tego statku i samodzielnie decyduje o kwestiach zatrudnienia oraz zarząd techniczny ww. jednostki wykonuje S1 AS, zaś pracodawcą jest S3 AS.

2.2. Decyzją z 30 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 70.298 zł.

Organ wskazał, że Skarżący świadczył pracę na pokładzie tankowca do przewozu produktów chemicznych "T.", który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, pływał pod banderą Singapuru oraz nie figurował w rejestrze N.I.S. lub N.O.R. Dochód Skarżącego uzyskany z tytułu pracy na tym statku nie podlegał więc opodatkowaniu w Norwegii, lecz wyłączenie w Polsce, a Skarżący nie nabył prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680; dalej "Konwencja z Norwegią", "UPO z Norwegią"). Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Singapuru). W rozumieniu przepisów prawa norweskiego dla zastosowania przepisów Konwencji zawartej z Norwegią konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca był zarejestrowany w Norwegii (nosił banderę tego państwa). W tym przypadku statek nie był zarejestrowany w Norwegii.

Skoro w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, to dochody Skarżącego - jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej uzależniona jest od spełnienia przez podatnika przesłanek: uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Niesporne jest, że Skarżący żadnego podatku za granicą nie zapłacił. Co więcej, w ogóle nie wystąpiła nawet potencjalnie (hipotetycznie) możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych), czy roszczenia obcego państwa o zapłatę podatku.

W ocenie Dyrektora IAS, jeśli podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Organ wskazał, że statek T. to zbiornikowiec do przewozu produktów chemicznych, eksploatowany w transporcie międzynarodowym głównie na wodach międzynarodowych, którego właścicielem rejestrowym jest spółka T1 PTE z siedzibą w Singapurze (statek nosi banderę Singapuru). Podmiotem eksploatującym statek T. był S2 AS z siedzibą w Norwegii. W ramach S. w Norwegii funkcjonuje (posiada siedziby) kilka podmiotów powiązanych, pełniących różne funkcje związane z prowadzoną działalnością w branży transportu morskiego, w tym m.in.: S3 AS - jest pracodawcą (z tą firmą zawierane były umowy o pracę), S1 AS - sprawuje zarząd techniczny, S2 AS - świadczy usługi przewozu ładunku na morzu, jest właścicielem rejestrowym statku T., eksploatuje go na podstawie zawartych z właścicielem statku umów czarteru bare-boat (czarteru na czas zawartych z różnymi właścicielami). Organ przyjął, że statek T. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (bezsporne).

Dyrektor IAS stwierdził, że stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wyklucza istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku T. eksploatowanego przez S2 AS z siedzibą w Norwegii. Dlatego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, podatku w tym kraju nie zapłacił.

Odnosząc się do zarzutu braku weryfikacji zastosowania w sprawie Konwencji o UPO z Singapurem, organ wskazał, że eksploatacją techniczną statku T. zajmuje się S1 z siedzibą w Norwegii, a eksploatację handlową prowadzi S2 z siedzibą w Norwegii. Statek T. jest własnością spółki T. Pte z Singapuru. Spółka S2 AS eksploatuje we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym m. in. statek T., nie jest właścicielem rejestrowym ww. statku i eksploatuje go na podstawie długoletnich umów czarteru bare-boat zawartych z różnymi właścicielami. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo S2 AS z siedzibą w Norwegii. A zatem skoro opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku należy wiązać z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej, to za bezcelową organ uznał analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zastosowania Konwencji UPO z Singapurem.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

A. obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak uznania, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał wyczerpujący stan faktyczny oraz brak uznania tożsamości niekwestionowanego w postępowaniu stanu faktycznego ze stanem faktycznym podanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 120 O.p. poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja o UPO z Singapurem, co skutkuje przedwczesnością decyzji;

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżących przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

B. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji z Norwegią poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

- art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 26 maja 1969 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią w sposób sprzeczny z wolą jej stron;

- art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji naruszenie:

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji z Norwegią poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

-art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji z Norwegią poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w roku 2016 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f.;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2017 na kwotę 57.249 zł pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 2 w z w. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, stosowanie przez organ tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 483/22 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. Zauważył, że w orzecznictwie występują dwa odmienne poglądy dotyczące znaczenia zapłaty podatku za granicą przy ustalaniu prawa do tej ulgi. Opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od faktycznej zapłaty podatku za granicą, a jedynie od istnienia możliwości opodatkowania przewidzianej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie stwierdził, że niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, którego nie zapłacił. Sąd zaakceptował stanowisko organu co do tego, że w świetle przepisów prawa norweskiego dochód Skarżącego nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Wyraził przy tym ocenę prawną, że do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania przepisy polsko-norweskiej Konwencji. Podzielił stanowisko Skarżącego, że w art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskiej (tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze z 4 listopada 2012 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej "Konwencja z Singapurem", "UPO z Singapurem") znajduje się tożsamy zapis jak w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, zgodnie z którymi to zapisami, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na tej podstawie sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor IAS uchylił się od ustalenia, czy Skarżący spełnił przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskiej, a w konsekwencji mając na uwadze treść art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., czy zasadne jest stanowisko Skarżącego, co do możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku, jak i wszystkich przywoływanych orzeczeń, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

5.1. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt II FSK 284/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kompleksowej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Nie wyjaśnił w szczególności, na jakiej podstawie zastosowanie w sprawie mogą mieć przepisy Konwencji polsko-singapurskiej, w szczególności art. 15 ust. 3, skoro nie podważył stanowiska organu (i Skarżącego) odnośnie do tego, że statek, na którym świadczył pracę Skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Nie odniósł się do stanowiska Dyrektora IAS, że w tej sytuacji za bezcelowe należy uznać dokonywanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania Konwencji polsko-singapurskiej.

WSA stwierdził (trafnie w ocenie NSA), że niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, którego nie zapłacił. Skoro bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku poza granicami kraju, to również ta okoliczność powinna zostać uwzględniona przy rozpoznawaniu skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd przedstawi stan faktyczny, który przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia sprawy na tle przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie. Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie właściwej podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres obowiązków dowodowych organu podatkowego jest bowiem konsekwencją prawidłowego zidentyfikowania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia z opodatkowania jego dochodów uzyskanych w 2015 r., czy to na podstawie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czy też na podstawie przepisów prawa krajowego, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy właściwa UPO (konwencja) nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2015 r., jednocześnie ustanawiając stosowne zasady unikania podwójnego opodatkowania (np. art. 22 Konwencji polsko-norweskiej lub art. 22 UPO polsko-singapurskiej, obie UPO przewidują odliczenie od podatku krajowego podatku zapłaconego w Norwegii lub Singapurze i wskazują na możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania Polsce). Konieczne może być ustalenie, czy w świetle obowiązujących w 2015 r. przepisów u.p.d.o.f. dochody skarżącego podlegały zwolnieniu z opodatkowania, a jeśli nie podlegały, to czy korzystają z tzw. ulgi abolicyjnej. W tym ostatnim przypadku istotna jest możliwość odliczenia zapłaconego podatku. W konsekwencji, konieczne może być również dokonanie wykładni przepisów art. 27g u.p.d.o.f. i odpowiedź na pytanie, czy ich zastosowanie w sprawie oznacza nabycie przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, zastosowania metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czy też wyłącznie nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego określonego w zgodzie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (do odpowiedniego zastosowania zasad określonych w tym przepisie odsyła art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.) podatku zapłaconego poza granicami kraju. Brak zapłaty podatku poza granicami kraju od omawianych dochodów skarżącego (okoliczność bezsporna) może mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, również w kontekście nabycia przez skarżącego prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Innymi słowy, w wyniku dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego sąd obowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na jej prawidłowe rozstrzygnięcie.

5.2. Pismem z dnia 17 lutego 2026 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację skargi, przywołując wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22 i podnosząc, że brak faktycznego opodatkowania w Norwegii, kwestia podnoszonej przez statek bandery, czy brak zapłaty podatku za granicą nie przesądzają o braku możliwości zastosowania Konwencji z Norwegią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt II FSK 284/23 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 483/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim następnie również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt II FSK 284/23.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zgodnie z prawem uznały, że Skarżący nie wypełnił przesłanek wynikających z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680; dalej "Konwencja z Norwegią"), a w konsekwencji, że nie zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wskazana istotę sporu, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., która polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią nowy przepis normujący zasadę unikania.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję z Norwegią.

Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji z Norwegią były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z Norwegią z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji z Norwegią i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii z Norwegią. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią jest równoczesne dodanie lit. d do niej art. 22 ust. 1, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji z Norwegią może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji z Norwegią, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji z Norwegią na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji z Norwegią, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji z Norwegią konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią (por. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

Powyższe wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, zakończonej wyrokiem z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. W powyższym wyroku NSA wyraził tezę, iż metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów. NSA wskazał, że ani podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ani też sam fakt zapłaty podatku w Norwegii, nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania przepisów Konwencji z Norwegią (pkt 9.2 wyroku). Dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych.

W punkcie 9.3. wyroku NSA stwierdził, że w wyniku zmiany Konwencji:

- usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków;

- wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji z Norwegią, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii - to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja z Norwegią ma zastosowanie;

- miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. Konwencji.

Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji z Norwegią wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

NSA kolejno uznał, że przepisami Konwencji z Norwegią objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym. Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna, bo w Konwencji z Norwegią zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f.

Intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu, w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji.

W tym miejscu, Sąd wskazuje, że w kontekście powyższych rozważań, należy uznać za nieprawidłowe przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora IAS, iż "Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania" (str. 8 zaskarżonej decyzji). Przyjąć bowiem należy, iż w powyższym kontekście brak zapłaty podatku za granicą pozostaje irrelewantny i nie przesądza o braku możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest przesądzenie, czy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wynagrodzenie uzyskał w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Bezsporne między stronami są okoliczności, że Skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego, a także, iż statek ten był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Natomiast decydujące znaczenie ma okoliczność, czy statek ten był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. W zaskarżonej decyzji organ przywołał bowiem wiele podmiotów, wskazując na pełnione przez nie funkcje w odniesieniu do wspomnianego statku morskiego:

- z informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej wynika, że eksploatacją techniczną statku zajmuje się S1 AS z siedzibą w Norwegii, eksploatacja handlowa prowadzona jest przez S2 z siedzibą w Norwegii; statek jest własnością spółki T. Pte z Singapuru; zyski ze statku mogą być opodatkowane w Singapurze; część zysku jest zwracana podwykonawcom S1 AS i S2 AS;

- z zaświadczenia wystawionego przez Prezesa Zarządu S2 AS z siedzibą w Norwegii wynika, że spółka ta eksploatuje we własnym imieniu ww. statek, nie jest właścicielem rejestrowym tego statku i eksploatuje go na podstawie długoletnich umów czarteru zawartych z różnymi właścicielami, jest wyłącznie upoważniona do zawierania umów przewozu dotyczących tego statku i samodzielnie decyduje o kwestiach zatrudnienia oraz zarząd techniczny ww. jednostki wykonuje S1 AS, zaś pracodawcą jest S3 AS;

- Skarżący zaś wskazał, że właścicielem rejestrowym statku była spółka T1 PTE, zarząd komercyjny i techniczny tej jednostki sprawowała spółka S. AS, zaś zarząd ISM - spółka S1 AS, właścicielem rejestrowym statku jest podmiot singapurski, zaś pozostałe spółki eksploatujące statek są podmiotami norweskimi.

Dyrektor IAS przyjmując, że podmiotem eksploatującym statek jest S2 AS z siedzibą w Norwegii, nie wyjaśnił podstaw zajęcia takiego stanowiska (str. 9 zaskarżonej decyzji), nie odniósł się również do kwestii wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek. Co więcej, w tym samym akapicie jako właściciela rejestrowego przedmiotowego statku wskazał zarówno spółkę T1 PTE z siedzibą w Singapurze, jak i S2 AS, co dodatkowo podważa prawidłowość i spójność analizy zebranych w sprawie dowodów. Wyciąganie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego w taki sposób narusza zarówno zasady prowadzenia postępowania dowodowego, jak i swobodnej oceny dowodów, a wskutek tego – zasadę przekonywania oraz zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy nie został jednoznacznie i niewątpliwie ustalony (w zakresie określenia podmiotu eksploatującego statek), a to doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów w tym zakresie. Naruszenie ujmujących powyższe zasady przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy bezpodstawnie, a co najmniej przedwcześnie, uznał, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organ nie wywiązał się w pełnym zakresie z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego oraz zrozumiałego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za uzasadnione należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma przedstawiony poniżej sposób rozumienia pojęcia "podmiotu eksploatującego statek".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; 19 września 2019 r., II FSK 3325/17; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19).

Zaakcentować należy, że działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.

Zdaniem Sądu miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą.

Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) nie jest miejscem faktycznego inaczej efektywnego/rzeczywistego zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazując na kluczowa kwestię, jaką jest ustalenie czy eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot norweski, nie podejmuje próby wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "eksploatacja statku". Słownikowa definicja tego terminu "eksploatacja" to wykorzystywanie (np. urządzenia), czasem z uściśleniem na racjonalność wykorzystania. Tymczasem wypełnienie pojęcia "eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej" jako racjonalne wykorzystanie statku nie pozwala na ustalenie, jaki podmiot jest nim w rozumieniu cyt. Konwencji.

W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. Wykorzystywanie statku rozumiane jako czerpanie korzyści z jego handlowej eksploatacji dotyczy często wielu podmiotów. Statki są bowiem często współwłasnością kilku podmiotów. Mogę one podlegać różnym jurysdykcją. Z reguły właściciele są stroną umowy czarteru i uzyskują z tego tytułu zyski, nie mając wpływu na sam przewóz towarów i ludzi. Czerpią oni dochód wyłącznie z majątku (statku). Takiego właściciela można porównać do inwestora biernego (przedmiotem zakupu inwestycyjnego jest statek handlowy) i nie można go traktować jako podmiotu eksploatującego statek w rozumieniu ww. Konwencji. Za podmiot eksploatujący statek powinien, ale nie musi, być uznany armator. Jest to pojęcie znane nie tylko polskiemu ustawodawcy, czy konwencji SOLAS. W art. 7 Kodeksu morskiego jako armatora wskazuje się podmiot we własnym imieniu uprawiający żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast stosunki prawne w transporcie międzynarodowym kształtują zasady brytyjskiego common law, gdzie pojęcie armatora nie występuje (podobne znaczenie ma pojęcie managing owner). We współczesnej żegludze najczęściej operatorami statków są zarządzający, nie będącymi właścicielami statku (management).

Jednak abstrahując, od terminologii jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship’s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast w ocenie tut. Sądu kwestie, czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowania załogi oraz świadczenia usług dla załogi, mają drugorzędne znaczenie.

W tym miejscu należy zauważyć problem czarteru na czas (art. 188 Kodeksu morskiego) i treści czarterpartii. Czarterujący określa bowiem jedynie i aż w jaki sposób statek ma być zatrudniony. O ile właściciel czy armator zachowują posiadanie statku (realizuje je kapitan statku), o tyle kwestie przewozu pozostają często w wyłącznej gestii czarterującego. O ile w przypadku czarteru krótkoterminowego w czarterpartii określono wskazanie rodzaju przewożonych ładunków i rejonu eksploatacji (tras przewozu) o tyle czarterujący raczej nie może być uznany za podmiot eksploatujący statek. Nie można jednak wykluczyć w sytuacji długoterminowego czarteru (C. Łuczywek, D. Pyć, I. Zużewicz-Wiewiórowska - autorzy komentarza do art. 188 Kodeksu morskiego WKP 2022, dostępny na stronie lex.pl, wskazują przykład statku czarterowanego przez 25 lat), że klauzule w czarterpartii dają czarterującemu swobodę w dysponowaniu statkiem. Wówczas można go traktować, jako podmiot eksploatujący statek.

6.4. W konsekwencji wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną oraz podejmie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokona ponownej oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Organ uwzględni również wskazania co do dalszego postępowania, ujęte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 30 października 2025 r. sygn. akt II FSK 284/23, przytoczone w punkcie 5 niniejszego uzasadnienia. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zwróconej kwoty złożyła się wartość uiszczonego wpisu sądowego, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika.