Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 768/19 w sprawie ze skargi M. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.94.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz za okres od lutego do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.139 (dwanaście tysięcy sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 768/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi M. sp. j. z/s w Z. (dalej jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 2 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz za okres od lutego do marca 2014 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "NUCS, organ pierwszej instancji") zakwestionował faktury VAT ujęte w rejestrach zakupu Skarżącej wystawionych przez firmę L. sp. z o.o. stwierdzając, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła perfum i kosmetyków wyszczególnionych w siedmiu fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W ocenie NUCS, podmiot ten nie mógł dokonać dostawy do Strony towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nigdy nie dysponował jak właściciel tymi towarami, a w związku z tym nie rozporządzał nimi jak właściciel. Ustalenia poczynione w zakresie firm biorących udział w fakturowaniu towaru, który formalnie trafił do Spółki wskazały, że dostawcą towarów do V.sp. z o.o. (dostawca firmy P., będącej kontrahentem firmy L.), była G.sp. z o.o. Firma ta miała nabywać towary od T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Na rzecz tych spółek faktury wystawiała z kolei firma P.sp. z o.o. funkcjonująca w łańcuchu jako tzw. "znikający podatnik". Jak ustaliły organy, spółki te zasadniczo nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów. Tym samym nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami pomiędzy ww. spółkami, w konsekwencji nie wystąpiła również sprzedaż do spółki P.sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a w efekcie do M. Rolą tych podmiotów było wystawianie fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami. Całokształt dokonanych ustaleń faktycznych pozwolił organowi pierwszej instancji na przyjęcie tezy, że faktury zakupu VAT perfum i kosmetyków od firmy L. sp. z o.o. z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży do firmy czeskiej B. s.r.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie NUCS uznał, że spółka nie dopełniając należytej staranności kupieckiej w obrocie perfumami i kosmetykami zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu tych towarów od firmy L. sp. z o.o. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT, u.p.t.u.") nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Nieprawidłowości te skutkowały zakwestionowaniem podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 266.932 zł w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W świetle poczynionych ustaleń NUCS stwierdził, że usługi transportowe zakupione przez spółkę, nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, zaś ich celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem. Tym samym Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zawyżyła podatek naliczony VAT z tego tytułu w łącznej kwocie 659 zł.

Decyzją z 2 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję NUCS. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i materiał ten potwierdza stanowisko NUSC, że faktury wystawione przez spółkę L. na rzecz Skarżącej w kwestionowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jak również stanowisko o niezasadności dokonanego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych od R.sp. z o.o. oraz stanowisko w przedmiocie braku podstaw do zastosowania stawki 0% podatku do dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru na rzecz firmy C.. Organ odwoławczy przedstawił podmioty, które w kolejności nabywały towar od czeskiego odbiorcy (B.), nabyty uprzednio od Skarżącej, a to: A.s.r.o. ze Słowacji (prokurent: A.W.), O. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.sp. z o.o. (przy czym trzy ostatnie podmioty pełniły zdaniem organu rolę "znikającego podatnika"). Podzielono ocenę organu pierwszej instancji, że skoro B. s.r.o. dostarczył następnie towar na Słowację, skąd A.s.r.o. deklarowała dostawę do kolejnych krajów: Litwy, Wielkiej Brytanii i Polski, to stwierdzić należy, że występuje w sprawie "karuzela podatkowa". Zdaniem organu, Skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę "brokera", natomiast M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G.sp. z o.o., V.. Sp. z o.o., S.sp. z o.o., P.sp. z o.o. i L. sp. z o.o. pełniły rolę "bufora". Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że to nie spółka L. mogła być dysponentem towaru, a firma P., z której magazynu towar został odebrany, wobec czego przesyłki te nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu art 7 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o braku należytej staranności przy podejmowaniu przez Skarżącą decyzji handlowych związanych z obrotem perfumami i kosmetykami, na co wskazują następujące okoliczności:

- powierzchowna weryfikacja odbiorcy czeskiego (dokumenty rejestrowe), z którym Spółka nigdy nie zawierała transakcji, danie wiary K.M.z L., że firma ma doświadczenie w handlu hurtowym i że sprawdził on jej wiarygodność;

- brak weryfikacji dostawcy oraz uznanie go za wiarygodnego na podstawie wieloletniej współpracy, niezweryfikowanie adresu, z którego towar był odbierany przez firmę transportową (a nie był to adres należący do firmy L., tylko do jej dostawcy – P.sp. z o.o.);

- brak weryfikacji towarów pod względem jakościowym i ilościowym mimo jego znacznej wartości (przy czym w normalnej praktyce stosunków handlowych pomiędzy niezależnymi kontrahentami, gdy Spółka sama organizowałaby dostawy do swoich kontrahentów, takie działania nie byłyby konieczne, natomiast w przypadku kwestionowanych transakcji z firmą L., gdy Skarżąca nie dysponowała fizycznie tym towarem, nie miała możliwości potwierdzenia jego autentyczności), sprawdzanie oryginalności zakupionych perfum i kosmetyków odbywało się na zasadzie zaufania handlowego, co mogło narazić Spółkę na konsekwencje wynikające z ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku z obrotem towarami oznaczonymi podrobionym znakiem towarowym;

- brak ubezpieczenia transportowanego towaru;

- zawieranie transakcji zakupu perfum i kosmetyków, których cena oferowana przez dostawcę nie będącego oficjalnym ich dystrybutorem, znacznie odbiegała od średnich cen rynkowych (za wyjątkiem 5 przypadków ceny stosowane przez trzech dużych oficjalnych dystrybutorów były wyższe od 7,5% do 72% od cen stosowanych przez L.);

- świadomość Spółki, że transakcje dotyczące obrotu perfumami obarczane są dużym ryzykiem związanym z wprowadzaniem do obrotu podrabianych perfum a jednocześnie brak zainteresowania Spółki źródłem ich pochodzenia.

DIAS podkreślił, że skarżąca nie miała kontroli nad towarem i możliwości korzystania z niego oraz ustalania jego warunków, uprawnienia do kształtowania ceny ani obowiązku rozpatrywania reklamacji, a zatem nie nabyła skutecznie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i - co za tym idzie - nie doszło do dostawy towarów.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 2. O.p.; art. 229 w związku z art. 188 O.p poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Stronę; art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nierozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 112art Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozumowanie organów podatkowych cechuje sprzeczność wyrażająca się w tym, że z jednej strony organy przyjmują istnienie dostawy pomiędzy L. a skarżącą, z drugiej zaś istnienie tej dostawy kwestionują. W sprawie dokonana została analiza okoliczności świadczących o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji ze spółką L., dla potrzeb której generalnym założeniem było faktyczne przeprowadzenie transakcji między tymi podmiotami. Jednocześnie, organ odwoławczy znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcił okolicznościom sprawy świadczącym jego zdaniem o tym, że transakcje nabycia kosmetyków i perfum przez skarżącą od L. nie miały miejsca (były transakcjami fikcyjnymi). Taki też wniosek został wprost postawiony w zaskarżonej decyzji, a ponadto organ wskazał, że transakcje te zostały przeprowadzone z udziałem innego podmiotu (prawdopodobnie P. sp. z o.o.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zajął też jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w kwestii, czy badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędne, czy też powinno być wyłączone. Tymczasem w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone nabycie przez Stronę towaru na podstawie zakwestionowanych faktur (co w konsekwencji oznacza, że nie powinna podlegać ocenie dobra wiara), zaś w dalszej części omawianej decyzji organ jednak dobrą wiarę analizował, podnosząc, jakie elementy stanu faktycznego winny jego zdaniem wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności kontrahenta. W sytuacji, w której organ twierdzi, że kwestionowane faktury były fakturami "pustymi", gdyż dokumentują transakcje, które odbyły się z udziałem innego podmiotu niż uwidoczniony na tych fakturach, badaniu podlega świadomość Skarżącej, nie zaś jej dobra wiara. Nie można jednocześnie twierdzić, że Skarżąca miałaby dokonywać transakcji z innym podmiotem niż widniejący jako dostawca na fakturze (do czego niezbędne jest istnienie po jej stronie świadomości takiego działania) oraz że miałaby ona nie dochować należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji z dostawcą figurującym na fakturze. Pierwsze z tych twierdzeń zakłada bowiem, że transakcja z podmiotem uwidocznionym na fakturze nie miała miejsca, drugie natomiast, że transakcja z tym podmiotem jednak się odbyła.

W ocenie WSA, niezależnie od niejednoznaczności stanowiska organu odnośnie tego czy dostawa towarów od L. na rzecz skarżącej miała miejsce, czy też nie, ocena wyrażona przez organ w zakresie fikcyjności tej dostawy budzi poważne wątpliwości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności wynikające z zeznań świadków i oświadczenia G.J.ze spółki nie stanowią przekonującej podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje między L. a Skarżącą miałyby nie mieć miejsca.

Oceniając z kolei podane przez organ drugiej instancji okoliczności dotyczące sprzedaży omawianych towarów do spółki czeskiej B., które miałyby świadczyć o fikcyjności dostaw L. na rzecz Skarżącej, WSA wskazał, że argumentacja organu nie jest w tej mierze przekonująca z kilku powodów. Po pierwsze, nie jest dla Sądu do końca jasne czy organ neguje, czy też nie neguje sprzedaży towaru przez Skarżącą do tej czeskiej spółki. Z jednej bowiem strony organ podziela tezę NUCS, że sprzedaż ta nie miała miejsca, z drugiej natomiast kilkakrotnie powtarza w decyzji do jakich podmiotów z innych krajów (Słowacja, Wielka Brytania, Polska) ów odbiorca czeski sprzedał towar otrzymany przez Skarżącą, wywodząc stąd zresztą twierdzenia o istnieniu w sprawie "karuzeli podatkowej" (skoro, jak stwierdzono, towar w części wracał do Polski). WSA zauważył, że organ nie zdecydował się na zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej za badany okres po stronie podatku należnego ani też nie określił kwoty podatku do zapłaty w oparciu o treść art. 108 u.p.t.u., stąd też, biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności, należy przyjąć, że sprzedaż ta nie została skutecznie zakwestionowana. Niewątpliwie w sytuacji, w której organ nie zakwestionował skutecznie sprzedaży towaru przez Skarżącą na rzecz czeskiej spółki, argumentacja oparta na okolicznościach dotyczące tej sprzedaży doznaje pewnego osłabienia. Po drugie, jak wskazano, administracja czeska potwierdziła zaewidencjonowanie i rozliczenie przez B. s.r.o. znacznej części transakcji WDT na łączną kwotę 1.063.758,90 zł. Po trzecie, analiza płatności pomiędzy Skarżącą a podmiotem czeskim dokonana przez organ wskazuje na to, że pierwsza płatność na rzecz Skarżącej została dokonana na miesiąc przed fizycznym dostarczeniem towaru do tego podmiotu. Organ nie bierze jednak tu pod uwagę wskazywanej już wcześniej okoliczności wskazanej w uznanym przez organ za wiarygodne oświadczeniu G. Jaskulskiego, a dotyczącej nawiązania współpracy przez Skarżącą z podmiotem czeskim na podstawie polecenia przez spółkę L. (która współpracowała również z tym czeskim podmiotem). Ocena powyższa winna zatem być wyrażona dopiero po rozważeniu również i tej istotnej okoliczności. Po czwarte, trudno zgodzić się z organem, że argumentem za uznaniem fikcyjności transakcji z L. miałoby być to, iż negocjacje handlowe pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcą - podmiotem czeskim toczyły się wyłącznie za pośrednictwem poczty e-mail czy telefonicznie. Jak już wyżej wskazano, taki sposób komunikowania się podmiotów gospodarczych nie odbiega od standardów rynkowych i nie może stanowić argumentu przeciwko Skarżącej. Po piąte, sam fakt likwidacji podmiotu czeskiego w 2017 r. czy brak kontaktu z tą spółką na etapie prowadzenia postępowania przez organy (a więc kilka lat po analizowanych transakcjach) nie jest podstawą do uznania, że przedmiotowe transakcje (i to między Skarżącą a L.) nie mogły mieć miejsca.

Jak uznał Sąd pierwszej instancji, w zasadzie jedyną okolicznością, która mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości organu, była zdaniem Sądu kwestia dokonywania załadunku przedmiotowych towarów z adresu w C. (jak wynika z dokumentów przedstawionych przez spedytora – firmę R.sp. z o.o.), podczas, gdy magazyn spółki L. mieścił się w C.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności wskazane przez organ nie tworzą spójnego ani przekonującego uzasadnienia dla przyjętych wniosków o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, skutkujących pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez spółkę L..

3.1. DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. Zawnioskowano też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych których konsekwencją było zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. narusza wskazane wyżej przepisy procesowe zarówno w zakresie wystarczającego zebrania jak i oceny materiału dowodowego w sytuacji, organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając: że Stronie skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup perfum i kosmetyków z uwagi na fakt, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Strona skarżąca w kontaktach kontrahentem nie zachowała należytej staranności kupieckiej; faktury wystawione przez Stronę skarżącą a mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji DIAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ nie zajął jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w kwestii, czy badanie dobrej wiary jest w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędne, czy też powinno być wyłączone w sytuacji, kiedy organ powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych wskazał, iż wobec stwierdzenia, że Strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji w ramach oszustwa podatkowego, konieczne jest zbadanie czy Strona skarżąca wiedziała bądź przynajmniej mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze zawieranych przez nią transakcji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że z ustaleń organu nie wynika jaka forma pustej faktury została przyjęta, podczas gdy powyższe nie miało znaczenia dla zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. gdyż udowodniono, że Skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, że otrzymując faktury od podmiotu L. sp. z o.o. uczestniczy w transakcjach, które są elementem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ z jednej strony przyjmuje istnienie dostawy pomiędzy L. a Skarżącą, z drugiej zaś istnienie tej dostawy Organ kwestionuje w sytuacji, kiedy Organ jednoznacznie wskazał, iż pomiędzy L. sp. z o.o. a Stroną skarżącą w zakresie zakwestionowanych faktur nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doszło do naruszenia powyższych przepisów procesowych wskutek niejednoznaczność stanowiska organu w zakresie istnienia konieczności badania dobrej wiary (należytej staranności) przy braku wskazania, który z trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ, w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż ocena wyrażona przez organ, w zakresie fikcyjności dostawy towarów od L. na rzecz Skarżącej, budzi poważne wątpliwości w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, iż sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż nie do końca jest jasne, czy organ neguje czy też nie neguje sprzedaży towaru przez Skarżącą do czeskiej spółki B., w sytuacji, kiedy Organ jednoznacznie stwierdził, iż faktury sprzedaży do czeskiego podmiotu B. s.r.o., nie potwierdzają zrealizowania dostaw do tego kontrahenta,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wyrażona przez ten organ ocena w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji nie jest przekonująca, w sytuacji, kiedy przeprowadzone przez Organ postępowanie dowodowe dowiodło, że Skarżąca "powinna była wiedzieć", że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem w VAT,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż twierdzenie o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami organy wywiodły w znacznej mierze z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur, nie dokonując pod tym kątem wystarczającej i prawidłowej analizy transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem w sytuacji, kiedy organ podatkowy dokonał analizy transakcji Strony skarżącej z bezpośrednim kontrahentem. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są natomiast niezbędne dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w który uczestniczyła Strona skarżąca,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż w sprawie nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Stroną skarżącą a jej kwestionowanym dostawcą, które pozwoliłyby na postawienie tezy o udziale w procederze wyłudzenia podatku VAT, w sytuacji, kiedy takich ustaleń dokonano,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż Strona skarżąca nie wykorzystywała zakupionych usług transportowych do wykonywania czynności podatkowych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie usług transportowych,

13) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia,

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego,

15) art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.

W ocenie Kasatora, wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS zgodnej z prawem, a skarga Strony skarżącej zostałaby oddalona.

Zarzucono też naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust.1 a u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

3.2. Spółka odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyła, bo nie można za taką uznać pisma procesowego z 15 lutego 2021 r. tak zatytułowanego złożonego po terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a. Do tego pisma procesowego dołączono wyrok Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II K 163/19 uniewinniającego wspólników skarżącej spółki od popełnienia czynów zabronionych unormowanych w Kodeksie karnym skarbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna. Ewidentne jest, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, nie dochowując należytej staranności i dokonując zakwestionowanych transakcji zakupowych i sprzedażowych. Towar (kosmetyki i perfumy) faktycznie istniał, ale ani wystawca faktur – L. – ani skarżąca nie rozporządzali nimi jako właściciel. Organ wykazał, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na spółkę. Tego prawa nie mogła też przenieść spółka na czeski podmiot. Wykazano zasadnicze anomalie towarzyszące spornym transakcjom, które doprowadziły organy do trafnego wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu obiektywnie dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji niezasadnie dopatruje się wadliwości w postępowaniu organów podatkowych i w ocenie organów zastosowania przepisów prawa materialnego.

6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać i udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie w sprawie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Udowodniono, że skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. "brokera" wykazując WDT na rzecz czeskiego podmiotu B. s.r.o., natomiast M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G.sp. z o.o., V.. Sp. z o.o., S.sp. z o.o., P.sp. z o.o. i L. sp. z o.o. pełniły rolę "buforów". Właściciel i prezes B. s.r.o. to obywatel polski, syn byłego magazyniera P.sp. z o.o. (w 2014 r. zmienił nazwisko z T. na N.). Osoby zarządzające S.sp. z o.o., P.sp. z o.o. i T. sp. z o.o. są członkami jednej rodziny (Z.).

Podmioty występujące jako znikający podatnicy wprowadzały towar na terytorium kraju i dokonywały jego dalszej dostawy, jednak bez odprowadzania podatku należnego. Formalnie zarządzający spółką P. L. i V. P. zeznali w śledztwie, że nie dokonywali obrotu towarami ani nie mieli z nimi kontaktu. Podmioty te nie dysponowały jakimkolwiek majątkiem, nie były właścicielami lub współwłaścicielami jakichkolwiek nieruchomości, nie posiadały one również jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego, które pozwalałoby im transport. Organy wykazały, że w znacznej części karuzela podatkowa jest domknięta, bowiem poprzez łańcuch podmiotów zagranicznych: B. do słowackiej firmy A. (także zarządzanej przez obywatela polskiego) towar w części trafił z powrotem do Polski (do sp. z o.o. O. i B.), a w części następowały dostawy towarów do firm z kolejnych krajów UE: na Litwę, do Wielkiej Brytanii.

Ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie skarżącej i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec skarżącej spółki.

7.2. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (kosmetyki i perfumy), ale uznano, że faktury wystawiane na skarżącą i następnie faktury sprzedażowe skarżącej są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani L., ani skarżąca nie rozporządzały towarem jak właściciel. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe, był przewożony, to jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie - nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym.

7.3. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. W sytuacji, kiedy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Mimo trafności zarzutów kasacyjnych argumentacja kasacyjna organu jest częściowo błędna, Ocena, z jakim rodzajem pustej faktury mamy do czynienia czy towarzyszy jej obrót towarowy, czy nie, ma jednak znaczenie dla oceny potrzeby badania stanu świadomości. W przypadku nieistnienia towaru, a więc pustych faktur sensu stricto należy przyjąć świadomość oszustwa, skoro fakturuje się towar, którego fizycznie nie ma oraz płaci się "za nic". Jednak wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości spółki w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił. Wobec istnienia towaru organ przyjął, że należy oceniać stan świadomości spółki dochodząc do trafnego wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności, przy czym nie stwierdzono, aby spółka była świadoma istnienia oszustwa podatkowego i znała całą oszukańczą architekturę fakturowania.

Podkreślić należy, że typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważenia czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność lub niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.

7.4. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ nie zajął jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w kwestii czy badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędne, czy też powinno być wyłączone.

Wręcz przeciwnie powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych organ wskazał, iż wobec stwierdzenia, że strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" oraz – co należy podkreślić – przy braku zanegowania fizycznego istnienia towaru, konieczne było zbadanie czy strona skarżąca wiedziała bądź przynajmniej mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze zawieranych przez nią transakcji. Organ dokonał oceny okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdził, iż podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, że otrzymując faktury od podmiotu L. uczestniczy w transakcjach, które są elementem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo przyjął, że samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie przesądzać o zaistnieniu świadomości u podatnika. Organ ustalił więc, iż podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, że otrzymując faktury od podmiotu L. uczestniczy w nielegalnych transakcjach; podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

7.5. Dostawa towarów, z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podnoszonej przez WSA we Wrocławiu sprzeczności w wywodach organu wyrażającej się w tym, że z jednej strony organy przyjmują istnienie dostawy pomiędzy L. a skarżącą, z drugiej zaś istnienie tej dostawy kwestionują. Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Czynności przemieszczania towarów zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u.

Przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania przez organ faktur wystawionych przez L. za rzetelne, potwierdzające rzeczywiste wykonanie dostawy na rzecz skarżącej towarów w nich wykazanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż faktury wystawione przez L. na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że L. nie była dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

7.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ wyraził przypuszczenie, że rzeczywistym dostawcą towaru wskazanego na fakturach mogła być spółka P.sp. z o.o.

Faktycznie w zaskarżonej decyzji organ wskazywał, iż powyższa firma mogła być dysponentem towaru, gdyż załadunek i transport towaru do firmy czeskiej miał miejsce z magazynu firmy P.. Istotne jest jednak, że organ nie wskazywał tu na swoje pewne ustalenia, iż skarżąca nabyła towar od tej firmy; organ wyraził jedynie swoje przypuszczenie w tej kwestii. Takie spekulowanie było zbędne jako że, w istocie dla wyniku sprawy nie ma znaczenia wyszukiwanie alternatywnego (zamiast L.) właściciela towaru dostarczonego do spółki. Skarżąca wywodzi przecież prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez L. a nie z faktur wystawianych przez P.lub potencjalny inny podmiot.

7.7. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ prawidłowo stwierdził, że sporne faktury wystawiane przez L. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. oraz obowiązek zbadania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określony w art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie decyzji zgodne jest natomiast ze standardami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wydana decyzja wobec braku wskazanej przez WSA sprzeczności realizuje zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

7.8. Wobec powyższego przy orzekaniu w pierwszej instancji sądowej doszło do naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ nie zajął jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w kwestii czy badanie dobrej wiary jest w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędne, podczas gdy w rzeczywistości organ uznał, że konieczne jest zbadanie czy strona skarżąca wiedziała bądź przynajmniej mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze zawieranych przez nią transakcji i prawidłowo wywiódł, że skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, że otrzymując faktury od podmiotu L. uczestniczy w transakcjach, które są elementem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ jednoznacznie wskazał, iż pomiędzy L. a stroną skarżącą w zakresie zakwestionowanych faktur nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Słusznie organ podatkowy za punkt wyjścia dla oceny transakcji zawieranych pomiędzy L. a stroną skarżącą przyjął zeznania złożone przez osoby mające w tej sprawie największą wiedzę, tj. przedstawiciele i pracownicy wyżej wymienionych spółek i w tym zakresie organ przeprowadził postępowanie dowodowe. Z zeznań pracowników L. i skarżącej spółki wynika, że sporne transakcje były dokonywane w odseparowaniu od zasadniczej działalności tych podmiotów, niejako na marginesie, przy okazji ich zwyczajnej działalności, bez angażowania zasobów kadrowych i technicznych, jakie zwykle są wykorzystywane do obrotu towarowego. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy (kierowcy, przedstawiciel handlowy, magazynier, pracownik administracyjno-biurowy) firmy L. nie potrafili wskazać jakichkolwiek nazw i adresów siedzib (krajowych jak i zagranicznych) dostawców i odbiorców perfum i kosmetyków firmy L.. Jakkolwiek niektórzy świadkowie słyszeli o P., to nie byli w stanie podać, w jakich okolicznościach L. "brała od niej towar", mimo znacznego wolumenu obrotów. Przesłuchani pracownicy spółki nie mają wiedzy zarówno na temat okoliczności nawiązania współpracy handlowej z firmą L., jak i szczegółów relacji handlowych z tą spółką w badanym okresie. Zdająca się dysponować największą wiedzą J. P. – specjalista ds. sprzedaży w spółce – mimo znacznego wolumenu fakturowych obrotów z L., odpowiadając na pytanie otwarte nie wskazała na nabycia od tego podmiotu. Ogólnikowe potwierdzanie przez świadków dokonania spornych transakcji, dopiero po okazaniu im w trakcie przesłuchania kwestionowanych faktur, nie może przesądzać o rzetelności transakcji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na liczne, sprzeczne wyjaśnienia osób reprezentujących kontrahenta skarżącej (L.) oraz pracowników obu firm w zakresie zawieranych transakcji, co wskazuje na brak spójności między kontrahentami co do istotnych warunków współpracy. Wskazuje to, że sporne transakcje nie odbywały się w sposób transparentny nawet dla zawodowych handlowców zatrudnionych u fakturowych kontrahentów.

8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wyniku sprawy istotne znaczenie ma oświadczenie G.J.(wspólnika Spółki), który oświadczył, że w 2013 r. spotkał się z K.M. (reprezentującym L.) w celu omówienia warunków współpracy i w czasie tego spotkania. K.M. zaproponował mu sprzedaż towarów (kosmetyków i perfum) do firmy czeskiej, do której on sam nie może bezpośrednio sprzedawać i chciałby to uczynić za pośrednictwem skarżącej, na czym skarżąca będzie mogła zarobić ok. 5%. Zaproponował również, żeby nie przesyłać palet do skarżącej, a dopiero następnie do odbiorcy w Czechach, ponieważ podwaja to koszty wysyłki, stwierdzając jednocześnie, że ma na tym niewielką marżę i dzięki temu zaoszczędzi na koszcie wysyłki do magazynu spółki oraz, że odbiór można zlecić przez firmę spedycyjną bezpośrednio z jego firmy, a on jako dystrybutor najlepiej zapakuje i zabezpieczy towar, zaś w razie rozbieżności poniesie odpowiedzialność ilościowo-jakościową. Nie podpisano jednak w tym zakresie umowy.

Spółka uczestniczyła w transakcjach de facto wyreżyserowanych przez K.M. z L.. Skarżąca miała bowiem z góry wskazanego odbiorcę czeskiego, nie decydowała o cenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy ani nie brała udziału w pakowaniu i wysyłaniu tego towaru, a zatem w istocie w ogóle nie miała z nim kontaktu. Nie znała nawet jakości towaru, chociaż nabywała go z przeznaczeniem na nowy dla niej rynek zagraniczny, polegając tu jedynie na zapewnieniu K.M.. W zleceniu transportu wskazywano jako miejsce załadunku adres nienależący nawet do firmy L., a więc inny niż ustalony w uzgodnieniach z K.M., wedle których to L. miał występować jako dystrybutor towaru.

8.3. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji nie sposób doszukiwać się roli spółki jako pośrednika handlowego. Słusznie organ uznał, że współpraca pomiędzy L. a Skarżącą nie miała charakteru pośrednictwa w sprzedaży towaru. W związku z tym nie było potrzeby analizowania, tej kwestii co błędnie zalecił Sąd pierwszej instancji.

W przypadku pośrednictwa, to właśnie pośrednik kojarzy dwie (lub więcej) stron transakcji. TSUE w pkt 23 uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2007r., Volker Ludwig, C-453/05 wskazał, że w istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40). Usługa pośrednictwa handlowego jest więc zdarzeniem gospodarczym, którego zaistnienie wymaga dowodzenia. Jeżeli świadczy się usługę pośrednictwa, to taką usługę dokumentuje się fakturą. Nie ma jednak dowodów, aby spółka z kimkolwiek się na rzekome pośrednictwo umawiała i takie świadczenie realizowała. Nie sposób realizować usługi pośrednictwa w ten sposób, że nie ma się pewności, kto jest faktycznym dostawcą i nabywcą towaru, a więc między jakimi podmiotami się pośredniczy.

Pośrednika zwykle cechuje wysoka orientacja w branży i znajomość podmiotów, które kojarzy ze sobą. Tymczasem nie ma oparcia w dowodach traktowanie spółki jako podmiotu aranżującego sporne transakcje. Spółka nikogo nie kojarzyła, a wręcz przeciwnie to ona została wprowadzona przez K.M. w ustaloną "z góry" architekturę transakcji; spółce wskazano zbywcę i nabywcę oraz miejsce załadunku towaru w podmiocie, z którym spółka wcześniej nie handlowała, z podyktowaną ceną towaru. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że z perspektywy K.M. i L. skarżąca spółka w ogóle nie była potrzebna, gdyby chodziło o realizację celu gospodarczego transakcji.

8.4. Argument K.M., że rzekomo L. sam nie mógł dokonywać bezpośrednio sprzedaży do firmy czeskiej bowiem firma, z którą współpracuje ma dystrybutora w Czechach, do którego nie może sam sprzedawać, nie został potwierdzony dowodowo. Mimo, że L. wedle zeznań K.M. była dystrybutorem na Polskę niektórych zagranicznych marek towarów, które jej przedstawiciel chciał sprzedawać do Czech, to w zeznaniach złożonych w charakterze świadka nie potrafił nawet wskazać dostawców towaru, który następnie został sprzedany spółce. L. faktycznie zajmował się fakturowym skupowaniem towaru od innych, pomniejszych podmiotów krajowych, co przeczy wersji jakoby w zakresie transakcji ze skarżącą L. działał jako autoryzowany dystrybutor. Miejsce załadunku fakturowanych towarów z magazynu innego podmiotu niż L. w sposób oczywisty przeczy wersji K.M., jakoby to L. miał być wyłącznym dystrybutorem na Polskę niektórych marek towarów objętych spornymi transakcjami. Trudno logicznie przyjąć, że podmiot mający status wyłącznego dystrybutora towarów faktycznie tego towaru nie posiada, nie magazynuje, ale zalega on w magazynach innych podmiotów.

Składając zeznania K.M. nie przyznał, że był zainteresowany sprzedażą kwestionowanych towarów do czeskiej firmy B. s.r.o., a wręcz stwierdził, że nie zna takiej firmy ani jej przedstawicieli, próbując (niewiarygodnie) odseparować się od swojej, najwyraźniej wiodącej roli w zakresie uskutecznienia oszustwa podatkowego na finalnym etapie w Polsce, z zaangażowaniem w to skarżącej spółki.

8.5. Spółka w istocie do spornych transakcji niczego nie wnosiła, poza przyjęciem na sobie roli faktycznego figuranta w obrocie towarem, w celu dokonania WDT i wykazania podatku VAT do zwrotu. Oto bowiem L., bez żadnych racjonalnych powodów, oddaje spółce miejsce w łańcuchu fakturowania, dzieląc się marżą i swoją wiedzą o nabywcy w Czechach. B. nie dość, że zgłasza popyt na towar, to jest gotów go również z dużym wyprzedzeniem zadatkować płacąc skarżącej spółce, która nie jest znana czeskiej firmie.

Z zebranych dowodów wynika, że władze L. i skarżącej spółki znały się i obdarzały wzajemnym zaufaniem z racji wcześniejszej współpracy. Czym innym jest jednak handlowanie między sobą, a czym innym realizacja propozycji (K.M.) wprowadzenia spółki na pozycję pośrednika fakturowego między L. a wskazanym podmiotem czeskim. Zaufanie władz spółki do K.M. powinno mieć swoje granice oparte na przezorności i roztropności kupieckiej, a zadowolenie z dotychczasowej współpracy nie powinno przesłaniać ryzyka nadużycia tego zaufania i uwikłania spółki w oszustwo karuzelowe, wykorzystując renomę i historię podatkową spółki jako podmiotu mogącego nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych przy wykazywaniu podatku VAT do zwrotu.

8.6. Regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że dochodziło do transakcji łańcuchowej. L. nie przypisuje sobie roli podatnika VAT uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych, a skarżąca spółka wywodzi, że była pośrednikiem. Zebrane dowody wskazują, że w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe, ale doszło do oszustwa podatkowego. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez stronę ewidencji zakupu i fakturach zakupowych.

8.7. Skala okoliczności niepokojących i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w oświadczeniu wspólnika spółki jest znaczna. Obiektywnie dostrzegalne są znamiona oszustwa podatkowego, do którego spółka dała się uwikłać z namowy K.M., lekkomyślnie mu zawierzając i ignorując wręcz alarmujące okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, znamionujące oszustwo podatkowe. Oceniając stan wiedzy wspólnika spółki wedle reguł logiki i mając na względzie doświadczenie życiowe oraz doświadczenie handlowe władz spółki, należy przyjąć, że w istocie spółce zaproponowano pełnienie roli figuranta w obrocie towarem, z którym spółka nie miała nawet kontaktu, a spółka nierozważnie taką rolę na siebie przyjęła.

8.8. Sąd pierwszej instancji wytyka, że organ nie zakwestionował strony sprzedażowej rozliczenia spółki, ale WSA tu umknęło, że organ pierwszej instancji wyeliminował z rozliczenia skarżącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez jej "wyzerowanie". Nie zastosowano wobec spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem w wystawianych fakturach sprzedażowych spółka podatku VAT nie wykazała. Zakwestionowano transakcje WDT jako dokonywane w ramach oszustwa podatkowego realizowanego przez skarżącą, działającą poza zakresem należytej staranności kupieckiej. Cała architektura transakcyjna, podsunięta spółce przez K.M. z L., polecająca też nabywcę czeskiego wymaga odseparowania od systemu VAT, jako że jedynie symuluje prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prawidłowo uznał, że nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego w tym karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

8.9. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że B. s.r.o. w zakresie części transakcji (4 z 7, na ok. 1,1, mln zł) zaewidencjonowała i rozliczyła transakcje w Czechach. Nienormalne w relacjach spółki z czeskim podmiotem było to, że spółka nic o tym podmiocie nie wiedziała, został on jej polecony, a mimo to spółka cieszyła się jego dużym i wręcz bezkrytycznym zaufaniem, czego dowodzi dokonywanie przedpłat na długo przed realizacją pierwszego transportu.

Znamienne jest, że spółka co do zasady nie angażowała w kwestionowane transakcje własnych środków pieniężnych, a zakup towarów finansowała z przedpłaty otrzymanej od odbiorcy towarów – spółki B. s.r.o. (pierwsza dostawa). Organ ma rację wywodząc, że dokonanie przez spółkę B. s.r.o. na rzecz skarżącej pierwszej płatność na miesiąc przed otrzymaniem towaru (wrażliwego na podrabianie) oraz uzyskanie przedpłaty od nieznanej wcześniej spółki czeskiej odbiegało od zwyczajnych standardów rynkowych, co obiektywnie musiało wzbudzić w spółce wątpliwości co do celu transakcji.

8.10. Na niekorzyść spółki działa też to, że nie zwróciła uwagi, że załadunku towarów nie dokonywano pod adresem L. na ul. W., ale pod adresem na ul. G.(czego dowodzą dokumenty spedycyjne firmy R.), gdzie mieściła się siedziba i magazyn spółki P., a także magazyn V.Sp. z o.o. (fakturowanego dostawy do P.) oraz T. sp. z o.o., co wskazuje na kolejną wątpliwość towarzyszącą spornym transakcjom, którą spółka winna wziąć pod uwagę.

Sytuacja, w której podmiot gospodarczy ma magazyn w innym miejscu niż siedziba nie jest wyjątkowa. Nietypową jest jednak sytuacja, w której podmiot podający się za autoryzowanego dystrybutora towarów (L.), który był dobrze spółce znany z racji wcześniejszych transakcji, nie ma towaru w swoich magazynach, ale dopiero skupuje towar od pomniejszych podmiotów. Wynika bowiem z tego, że nie tylko spółka, ale i L. pełniły rolę jedynie fakturowych pośredników, nie mając faktycznego kontaktu z towarem, co do którego L. miał rzekomo być autoryzowanym dystrybutorem, przy czym K.M. zaręczył, że bierze odpowiedzialność za jakość towaru.

8.11. Sąd pierwszej instancji wytyka, że w kwestii miejsca załadunku organ w sposób dokładny nie wyjaśnił, nie zadał w tym zakresie żadnych pytań stronom transakcji czy ich pracownikom (tj. jakie były przyczyny i podstawy wskazania takiego, a nie innego adresu dostawy).

Okazuje się jednak, że ustalenia w tej kwestii organ jednak poczynił. Osoby zarządzające L. (S.i K.M.) wyjaśniały, że sprzedawany towar był wydawany wyłącznie z magazynu firmy L. na ul. W.. Tymczasem z dokumentów firmy spedycyjnej R. wynika, że miejscem załadunku była ul. G., gdzie były magazyny innych podmiotów. Pracownicy firmy L. oraz skarżącej zeznali, iż nic nie wiedzą na temat transportu towarów do skarżącej. B. S. pracująca w L. skarżącą spółkę kojarzyła, ale z transakcji nabywania towaru przez L. i dopiero po okazaniu jej spornych faktur potwierdziła, że były też transakcje sprzedażowe.

8.12. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności towarzyszące spornej transakcji do skarżącej oraz w zakresie sprzedaży towaru przez skarżącą do czeskiej spółki B. budzą poważne wątpliwości. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i prawidłowo ocenionego przez organ wynika, że sporne faktury wystawione przez firmę L. na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a zostały one wystawione w związku z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podobnie faktury sprzedaży wystawione przez stronę skarżącą na rzecz czeskiego podmiotu B. nie potwierdzają zrealizowania dostaw do tego kontrahenta, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Sporne faktury zakupowe opisują czynności, które nie zostały dokonane, a organ zasadnie neguje sprzedaż towaru przez Skarżącą do czeskiej spółki B. w ramach WDT, z tej racji że sporne transakcje realizowano w ramach oszustwa podatkowego.

8.13. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie dowiodło, że skarżąca powinna była wiedzieć, że przedmiotowe faktury zakupu są nierzetelne. Jak wyżej wskazano spółka zignorowała nietypowe okoliczności towarzyszce spornym transakcjom. Organ trafnie wskazał, że na brak zachowania należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji wskazują takie okoliczności jak: powierzchowna weryfikacja odbiorcy czeskiego (dokumenty rejestrowe), z którym Spółka wcześniej nie zawierała transakcji, bezkrytyczne zawierzenie K. M., że czeska firma ma doświadczenie w handlu hurtowym, brak weryfikacji dostawcy oraz uznanie go za wiarygodnego tylko na podstawie długoletniej współpracy w sytuacji, gdy sporne transakcje odbiegały od ram dotychczasowej współpracy. Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała także adresu, z którego towar był odbierany przez firmę transportową, podczas gdy nie był to adres należący do firmy L. tylko do firmy P. sp. z o.o.

Po stronie skarżącej nie zainteresowano się towarem pod względem jakościowym i ilościowym, mimo znacznej wartości "nabywanego" towaru w sytuacji, gdy wiadomym było, że towar ten jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka z racji prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie perfum i kosmetyków musiała wiedzieć, że transakcje dotyczące obrotu perfumami obarczone są dużym ryzkiem związanym z wprowadzaniem do obrotu podrabianych produktów. Nie zainteresowano się jednak jakością towaru wierząc deklaracjom K.M.. Nie dostrzeżono, że nie jest normalną na rynku sytuacja, gdy zagraniczny kontrahent, nieznany spółce, przedpłaca za dostawę towaru, który z uwagi na swój charakter jest wrażliwy na podrabianie.

8.14. Jak wynika z oświadczenia G.J.ze spółki współpraca z L. była podjęta dodatkowo, poza nurtem zasadniczej współpracy. Skarżąca faktycznie realizując cudze pomysły (K.M.) z konkurencyjnej firmy L., na odsprzedaż towaru do Czech wychodziła poza utarte standardy swojej działalności, koncentrujące się zasadniczo na rynku krajowym. Organy wykazały, że przed okresem objętym badaniem i po tym okresie, transakcje wewnątrzwspólnotowe (WNT i WDT) u skarżącej w stosunku do całości jej obrotów miały charakter marginalny, jak również, że nie dokonywała ani wcześniej, ani później transakcji ze spółką B.. Trzeba też wziąć pod uwagę, że okoliczności wskazane w oświadczeniu G. J., któremu organ daje wiarę, wskazują na dodatkowy (poza głównym nurtem działalności) charakter współpracy w zakresie dostarczania towaru do podmiotu czeskiego. Tym bardziej wkroczenie na rynek zagraniczny, ale nie w wyniku swoich starań, lecz z podpowiedzi osoby z konkurencyjnej firmy wymagało od spółki przezorności i wnikliwości w ocenie spornych transakcji, na wypadek uwikłania w oszustwo podatkowe, co faktycznie miało miejsce.

8.15. Organy wykazały też, że doszło do tzw. złamania ceny. Zawierano transakcje zakupu perfum i kosmetyków, których cena oferowana przez dostawcę, znacznie odbiegała od średnich cen rynkowych na rynku hurtowym. Wniosek o tzw. złamaniu ceny organy wywodzą z informacji uzyskanych od trzech dużych firm zajmujących się obrotem kosmetykami i perfumami, w tym autoryzowanego dystrybutora, ceny stosowane przez te podmioty były wyższe od 7,5% do aż 72% od cen stosowanych przez L. (poza 5 przypadkami), co organ obrazuje w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 4 do protokołu badania ksiąg (akta administracyjne, tom IX, karta nr 1611-1614).

Argumentacja organu jest jednakże częściowo chybiona, bowiem dwa z podmiotów przekazujących informacje o cenach rynkowych (S. i D.) specjalizują się w handlu detalicznym, o którym wiadomo, że ceny w nim są znacznie wyższe niż w obrocie hurtowym.

Istotne znacznie mają jednak informacje o cenniku podstawowym stosowanym w obrocie hurtowym przez S.Sp. z o.o., która w 2013 r. była autoryzowanym dystrybutorem części asortymentu ujętego na spornych w fakturach (akta administracyjne, tom VIII, karta nr 157). Jak wynika z informacji od tego hurtownika i autoryzowanego dystrybutora ceny podstawowe w obrocie hurtowym były wyższe w przedziale 7,5-51%, niż te wykazane na spornych fakturach wystawianych przez L..

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową w obrocie hurtowym w granicach 7-10% czy nawet kilkanaście procent, może nie być uchwytna dla podmiotu profesjonalnie i hurtowo handlującego tymi towarami. Takie różnice cenowe są znaczące w obrocie hurtowym i powinny być zauważalne dla skarżącej. Od skarżącej jako podmiotu profesjonalnie działającego w handlu tym asortymentem można było wymagać, aby analizowała każdorazowo średnie ceny danego produktu występujące na rynku (stosowane przez oficjalnych dystrybutorów, których ceny między sobą też mogły się różnić) i wyciągała stąd wnioski o rzetelności bądź nierzetelności transakcji. Oczywiście, taka różnica cenowa może być jednocześnie wynikiem wielu czynników, niekoniecznie związanych z jakimkolwiek oszustwem. Szkopuł w tym, że spółka nie decydowała o cenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Występowanie tak znaczących odstępstw cen od cen rynkowych obligowało do refleksji, czym jest to podyktowane, a jedną z możliwych wersji, którą spółka mogła i powinna była krytycznie rozważyć, była też taka, że nadzwyczajna atrakcyjność cenowa fakturowanych towarów mogła być skutkiem uchylania się od opodatkowania VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka jako podmiot zorientowany w hurtowym handlu kosmetykami i perfumami nie szukała też możliwości zbytu towarów na rynku polskim, na którym zwykle działała, ale faktycznie zrealizowała polecenie (K.M.) odsprzedaży towaru do podmiotu czeskiego.

Wątek kilku przypadków, gdy nie wykazano różnic cenowych nie może rzutować na ogólną ocenę spornych transakcji. Analizowanie przez organ, jakie to są przypadki, czy chodzi o konkretną pozycję towaru (powtarzającą się na fakturach) nie może doprowadzić do wniosku, aby ewentualnie wyłączyć je z kwestionowanego rozliczenia, uznając transakcje w tym zakresie za prawidłowe. Sądowi pierwszej instancji umyka, że argument cenowy jest tylko jednym z wielu przekonujących o zakwestionowaniu spornych transakcji. Brak możliwości podniesienia tego argumentu wobec części towarów, także tych których w 2013 r. nie miała w swojej ofercie firma S.(zasadniczo są to kosmetyki w przedziale 9-12 zł), nie obala pozostałej argumentacji organu, z której wynika, że towar był tu jedynie "nośnikiem VAT" mającym drugorzędne znaczenie wobec możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z wykazywaniem WDT. Z zestawienia cen partii towaru na spornych fakturach z cenami podstawowymi jakie oferował duży polski hurtownik-autoryzowany dystrybutor wynika generalny obraz, że ceny na spornych fakturach były nadzwyczajnie niskie.

8.16. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w przedmiotowej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że strona bezkrytycznie dała się namówić do uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych. Bezwzględne zaufanie do kontrahenta L. i lekkomyślne oraz bezrefleksyjne wykonywanie jego dyspozycji co do postępowania z nabytym od niego towarem nie mieści się w kanonach zachowania racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy – osoby wykonującej działalność gospodarczą. Osobista znajomość K.M. ze wspólnikiem skarżącej spółki i pozytywne doświadczenia z wcześniejszych transakcji nie mogą zwalniać z zachowania przezorności kupieckiej, szczególnie wtedy, gdy zaoferowano spółce udział w transakcjach obiektywnie nietypowych w realiach gospodarczych oraz o znacznym wolumenie. Podjęcie decyzji o udziale w transakcjach w obszarze zagrożonym szczególnym ryzykiem zarówno handlowym (asortyment wrażliwy na podrabianie) jak i podatkowym z nieznaną wcześniej (tj. przed lipcem 2013 r.) i powierzchownie (rejestracyjnie) sprawdzoną przez spółkę firmą, tj. B. s.r.o., przy obrotach przewyższających 1/3 sumy obrotów z pozostałymi kontrahentami krajowymi i zagranicznymi stanowił o braku podstawowej ostrożności kupieckiej niezbędnej dla uniknięcia udziału w transakcjach oszukańczych.

8.17. Uzasadnionym okazuje się postawienie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wyrażona przez organ ocena w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji nie jest przekonująca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe dowiodło, że skarżąca mogła i powinna była dostrzec, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem w VAT.

9.1. Sąd pierwszej instancji przywiązuje nadmierną wagę do faktu niezakwestionowania przez organy podatkowe faktur sprzedażowych po stronie L.. WSA we Wrocławiu wytyka, że w żadnym z postępowań nie zostały zanegowane konkretne transakcje dotyczące sprzedaży spółki L. na rzecz skarżącej, które organ kwestionuje (jako transakcje zakupowe) w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Kasator przyznaje, że faktycznie organy podatkowe nie prowadziły postępowań kontrolnych ani podatkowych za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wobec firmy L. sp. z o.o.; przywołano natomiast decyzję Dyrektora UKS w Katowicach stwierdzającą nieprawidłowości w ramach postępowania przeprowadzonego wobec L. sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od lipca 2012 do marca 2013 r. Nie można jednak uznać, że organ próbuje z tej decyzji, wydanej wobec L. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wywodzić o potrzebie wydania skarżonej obecnie decyzji wobec spółki.

Wydawanie wobec L. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okresy tożsame z tymi objętymi decyzją wobec spółki, nie było konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez skarżącą. To ustalenia faktyczne, a nie wydawane decyzje podatkowe, dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu poszczególnych transakcji, zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego ich przebiegu.

Nie jest możliwe wskazanie na bezpośrednie powiązania skarżącej ze wszystkimi podmiotami z łańcucha dostaw, gdyż nie przeprowadzały one bezpośrednio z sobą transakcji (z czego wynika brak świadomości oszustwa po stronie spółki), to jednak spojrzenie na działania podmiotów i ich wzajemne powiązania z szerszej perspektywy pozwalało dojrzeć istniejący mechanizm, który końcowo prowadził do wykazania zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie należy wskazać, iż organ nie skupił się wyłącznie na badaniu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, ale również dokonywał analizy per se warunków, na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącą a jej dostawcą (L.) oraz czeskim nabywcą.

9.2. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego dla wyniku niniejszej sprawy niewydanie decyzji wobec wystawcy spornych faktur – L.. Ustawa o VAT nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawcy towaru jako warunku zastosowania wobec fakturowego nabywcy towaru przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie (lub brak rozstrzygnięcia) jednej sprawy przesądza bądź ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy.

10.1. Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny co do meritum sporu jest uznanie, że organ zasadnie stwierdził, że usługi transportowe, zakupione przez spółkę nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, zaś ich celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem. Tym samym spółka naruszyła 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle wskazanego wyżej przepisu, należało zakwestionować naliczony podatek VAT od wartości usług transportowych związanych z wysyłką towaru do czeskiej firmy B., z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Te usługi należało konsekwentnie odseparować od systemu VAT, jako związane z realizacją oszustwa podatkowego.

10.2. Trafnie w skarżonym wyroku zgodzono się natomiast z organem w zakresie zakwestionowania Skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji ujętej w rejestrze sprzedaży i rozliczonej w deklaracji VAT-7 jako WDT za grudzień 2013 r., udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz podmiotu C. w Wielkiej Brytanii. Wobec braku zarzutów kasacyjnych w tym zakresie, ocena organów podatkowych i WSA we Wrocławiu pozostaje prawidłowa.

11. 1. Mając na względzie powyższe, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach miedzy stroną skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Strona skarżąca powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tym samym uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Nie sposób uznać, aby organ podatkowy uchylał się od przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony – A.S. oraz G.J.– na okoliczność przebiegu spornych transakcji, które posłużyłyby do obalenia domniemania nierzetelności ksiąg podatkowych, a w konsekwencji do prawidłowego wydania decyzji dla spółki. Osoby te skorzystały z przysługującego im prawa i odmówiły złożenia zeznań w charakterze strony.

Z kolei, mimo podjętej próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki i właściciela B. s.r.o. (był to obywatel polski P.T., który w 2014 r. zmienił nazwisko na P.N.) do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło, gdyż świadek się nie stawił w wyznaczonym terminie, a powtórne wezwanie nie zostało podjęte. Od połowy 2015 r. właścicielem czeskiej firmy został obywatel Ukrainy, siedzibę przeniesiono do biura wirtualnego, a czeska spółka faktycznie wygasiła aktywność i przestała składać deklaracje podatkowe.

Odnośnie zaś wniosku dowodowego w postaci przesłuchania przedstawiciela firmy R. sp. z o.o. na okoliczność świadczonych usług transportowych, organ zasadnie uznał, iż firma ta złożyła obszerne wyjaśnienia w zakresie świadczonych usług transportowych na rzecz spółki, a organ nie kwestionuje wykonania samej usługi transportowej, natomiast zakwestionował jej związek z wykonaniem czynności opodatkowanych, a zatem przesłuchiwanie tego świadka jest zbędne dla wyjaśnienia sprawy.

Spółka nie wykazała, aby nieterminowe zakończenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

11.2. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo zastosował w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku usług transportowych). Konsekwentnie organ wyeliminował z rozliczenia skarżącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie naruszając art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Działanie organów było też zgodne z art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 112.

Właściwie zastosowano art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 O.p. negując prawidłowości deklaracji podatkowych spółki i wydające decyzję określającą inną wysokość zobowiązania i zwrotu podatku.

11.3. Mając to na uwadze należy uznać trafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. oraz wskazanych wyżej przepisów O.p. oraz u.p.t.u.

11.4. Chybionym jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia sposób wykładni i zastosowania przepisów w niniejszej sprawie, a zalecenia do ponownego rozpatrzenia sprawy są adekwatnym wynikiem oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek ta ocena i powiązane z nią wskazania wobec organów podatkowych okazały się błędne, to jednak nie stało się tak z powodów niedostatków uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok poddaje się zatem kontroli instancyjnej.

12. Powyższa ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje niezasadność wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze na decyzję organu.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów u.p.t.u. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest mowa o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury, a nie o czynnościach nie dokonanych w ogóle. Przy czym możliwe są następujące sytuacje: wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, ale towar istnieje (nabyty od innego podmiotu lub tzw. towar niewiadomego pochodzenia) albo wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, zaś towaru nie ma. W obu przypadkach wchodzi w grę zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy czym w pierwszym przypadku (zakwestionowana faktura, towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury) organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia, zaś w drugim przypadku (zakwestionowana faktura, towaru nie ma), nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary.

W rozpatrywanej sprawie wystąpił pierwszy przypadek, bowiem organ zakwestionował faktury jedynie od strony podmiotowej, ustalając, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji pomiędzy L. a spółką, co oznacza, że między tymi podmiotami nie doszło do czynności opisanych na fakturach. Nie zakwestionowano faktur przedmiotowo, przyjmując, że skarżąca towar nabyła, lecz to nie L. rozporządzał nim jak właściciel. W tym sensie użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określenie: "do czynności, które nie zostały dokonane" należy odnieść do czynności opisanych na spornych fakturach, jako niedokonane pomiędzy L. a spółką. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia tego, kto inny niż L. faktycznie rozporządzał towarem jak właściciel nie jest istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach pochodzących od L..

13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i – uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną – rozpoznając skargę spółki oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a., jako bezzasadną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Składa się na nie wpis organu od skargi kasacyjnej w wysokości 1339 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował inny pełnomocnik), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł.

Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]