III FSK 1079/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-06	
Data wpływu	2024-09-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Ewidencja gruntów	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 146/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 21 § 1 pkt 2; art. 68 § 1 i 2; art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 188; art. 192; art. 194 § 1 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287; art. 21 ust. 1; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art. 1a ust. 1 pkt 5; art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2.; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA nr 4/2025, poz. 57	
Tezy
W sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwny pogląd oznacza nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.) nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię użytkową budynku, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy ustalać z uwzględnieniem powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji o różnych wysokościach, biorąc pod uwagę procentowe przeliczniki powierzchni tych kondygnacji, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Górną krawędź kondygnacji na ogół wyznacza poziom sufitu, tj. dolna, widoczna z pomieszczenia część stropu wyprawiona tynkiem lub pokryta innego rodzaju wykończeniem (np. tzw. sufitem podwieszanym). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku (pomieszczenia).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 146/24 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 1 października 2020 r. nr KOC/713/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 1 października 2020 r. nr KOC/713/Fi/18, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. B. kwotę 8015 (słownie: osiem tysięcy piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 146/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. (dalej również: Skarżąca lub Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO lub Kolegium) z 1 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 7 grudnia 2017 r. Prezydent [...] ustalił Skarżącej i jej mężowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 35.467 zł od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Podatnicy nie wykazywali do opodatkowania w 2010 r. żadnych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również zaniżali powierzchnię gruntów oraz powierzchnię użytkową budynków, toteż pismem z 10 września 2010 r. organ wezwał do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-10). Wyjaśnił, że jeżeli podatnik, jak w rozpoznawanej sprawie, w złożonej deklaracji (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ulega wydłużeniu z 3 do 5 lat. Prezydent zaznaczył, że w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnicy nie ujawnili wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r, co oznaczało, że art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku. W tej sytuacji zastosowanie winien naleźć § 2 regulacji, co przekładało się na przyjęcie oceny o obowiązywaniu 5-letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania.

Decyzją z 1 października 2020 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 7 grudnia 2017 r. Zdaniem SKO, organ podatkowy prawidłowo stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnicy powinni mieć ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. za następujące przedmioty opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 1.510,00 m2 (dz. ew. nr [...] w obrębie [...]),

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 1.517,00 m2 (dz. ew. nr [...] w obrębie [...]),

– budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.416,35 m2,

– budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 92.471,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu, aby dana nieruchomość gruntowa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako "dr". Jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z 24 lutego 2021 r. w sprawie III SA/Wa 2343/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatników. Od wskazanego orzeczenia wywiedziono skargę kasacyjną, w wyniku rozpoznania której wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 4434/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na przesłankę nieważności postępowania spowodowaną nieprawidłowym umocowaniem pełnomocnika strony.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, prawomocnym wyrokiem z 12 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1158/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę męża Skarżącej. Skarga Skarżącej została pierwotnie odrzucona postanowieniem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/23. W wyniku kontroli instancyjnej postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. w sprawie III FZ 433/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. orzeczenie.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu o konieczności zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p. Sporne zobowiązanie powstało w 2012 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana 7 grudnia 2017 r., a doręczona 11 grudnia 2017 r., tj. po myśli przywołanego przepisu przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności. Sąd wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w deklarowaniu podstawy opodatkowania. Podatnicy – na przestrzeni kilku lat - nie wykazywali do opodatkowania żadnych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero w deklaracji złożonej 26 października 2010 r. zostały wykazane do opodatkowania budowle o wartości 102.711 zł, jednak bez należących do Skarżącej (i jej małżonka) budynków. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz innych dokumentów urzędowych, w tym na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej 21-24 czerwca 2010 r.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 2, 7 i 45 ust. 1 Konstytucji poprzez zaakceptowanie przez WSA pozbawienia podatniczki udziału w postepowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji;

2) naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności znajdującej odzwierciedlenie zwłaszcza w dyspozycjach:

a) art. 122 O.p.,

b) art. 180 § 1 i 188 O.p,

c) art. 191 O.p.;

3) pominięcie w ustaleniach Sądu art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) definiującego pojęcie "powierzchni użytkowej budynku" poprzez nieuwzględnienie jego związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. odnośnie przegród budowlanych oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: p.g.k.) poprzez zbyt dosłowną jego interpretację;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i jej męża w postaci zeznań świadków, przez co ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku zostały poczynione na niepełnym materiale dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i powinna zostać uchylona przez WSA;

2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w tych przepisach oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym decyzja SKO winna zostać uchylona przez WSA;

4) art. 123 w zw. z art 200 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy niezapewnienia Stronie w postępowaniu przed Prezydentem możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i tolerowanie jawnego naruszenia prawa przez WSA;

5) art. 180 § 1 O.p. poprzez akceptację przez SKO pominięcia dowodu ze świadków przez organ pierwszej instancji z powołaniem się na odmowę ich przesłuchania w postępowaniu kontrolnym z 2010 r., w którym nie uczestniczyła Skarżąca i akceptację takich działań przez Sąd;

6) art. 188 oraz 192 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów ze świadków Z. Z. i L. D., na których prace powołuje się organ podatkowy;

7) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie także przez SKO, że twierdzenia organu są udowodnione, podczas gdy w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego brak jest postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów, na które następnie organ się powołał; nie wyjaśniono, skąd jako podstawę opodatkowania organ przyjął powierzchnię budynków w wielkości 1.416,35 m2, skoro nie odliczono powierzchni przegród budowlanych oraz nie podano, czy obliczając powierzchnię użytkową budynku, uwzględniono zamontowane pod sufitem na stałe rury i inne urządzenia, z uwzględnieniem, że mają one charakter trwały, a nie tymczasowy; brak informacji, czy podczas obliczania powierzchni użytkowej wyznaczano tzw. "wirtualne ściany";

8) art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni przepisów dokonanej przez NSA w postanowieniu w odniesieniu do pozbawienia strony prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, z którego materiały włączono do postępowania podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 15 lipca 2024 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach. Spór w sprawie odnosi się do ustalenia Skarżącej i jej mężowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. od nieruchomość położonej w W. przy ul. [...].

Przypomnieć przy tym wypada, że WSA w Warszawie wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. III SA/WA 2343/20, oddalił skargę Skarżącej i jej męża na decyzję SKO w Warszawie z 1 października 2020 r. Od wyroku tego Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której sformułowane zostały zarzuty w dużej części pokrywające się z zarzutami będącymi przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4434/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Stwierdzenie nieważności postępowania nastąpiło z uwagi na brak pełnomocnictwa wymaganego na etapie postępowania, a zatem uwzględniono z urzędu przesłankę, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4 kwietnia 2023 r. podkreślił zarazem, że uczyniło to przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej, akcentując, że po ewentualnym uzupełnieniu braku skargi należy w całości i od początku przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, dopełnienie wskazanego obowiązku spowodowało niejako "odżycie" pierwotnej skargi kasacyjnej, a co za tym idzie konieczność oceny podniesionych w niej zarzutów naruszenia tak regulacji procesowych, jak i materialnoprawnych. Wobec jasnych wytycznych sformułowanych w uzasadnieniu wyroku NSA z 4 kwietnia 2023 r., odniesienie się do nich przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę oznacza właściwą realizację obowiązku wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny rozumie tu również osąd prawnej wartości sprawy, który winien dotyczyć zarówno ustaleń stanu faktycznego, jak i poprawności wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 645/24).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., jeżeli wszakże wykazane zostanie w toku postępowania podatkowego zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 68 § 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że sporne zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Powstaje ono z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zastosowanie wobec tego znajduje zasada wyrażona w art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od reguły tej są jednak wyjątki przewidziane w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wydłużenie zatem okresu wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w efekcie powstania obowiązku podatkowego, z 3 do pięciu lat wymaga wykazania, że podatnik nie złożył deklaracji we właściwym terminie lub nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przez co należy również rozumieć sytuację, w której wskazane dane są nieprawdziwe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym zapatrywania prezentowane w judykaturze, po myśli których nie można z treści art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wyinterpretować stanowiska, jakoby posiadanie przez organ podatkowy wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozyskanych w innych postępowaniach, wyłączało przedłużenie materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Gdy w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki z 5 lipca 2019 r., sygn. akt 2995/18 czy z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4869/21). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nakazu zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie przekreśla również sytuacja, w której przyjęte początkowo przez organ podatkowy dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, okazały się błędne, a prawidłowe zostały określone dopiero w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej, jeżeli podane przez podatnika w deklaracji informacje są w dalszym ciągu wadliwe, a ustalona na ich podstawie wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem SKO w Warszawie, zaaprobowanym następnie przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z tejże ewidencji. Poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację ma również Kolegium, że z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się jednakowoż ze stwierdzeniem organu, jakoby "od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki".

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego stosownie do przywołanej regulacji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych funkcji użytkowych.

W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12) lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości.

W przypadku danych z ewidencji gruntów i budynków nie mających charakteru bezwzględnie wiążącego, informacje w niej zawarte korzystają jedynie z domniemania prawdziwości. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co w odniesieniu do ww. danych nie wyklucza możliwości ich kwestionowania w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p. Tym samym, w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwny pogląd oznacza nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 p.g.k. nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowana została natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W myśl tego przepisu powierzchnię tę stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważać i wyłączać stosowania wymienionych przepisów ustawy podatkowej, jeżeli podatnik w postępowaniu podatkowym kwestionuje poprawność tych danych.

W efekcie za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 tejże ustawy poprzez nieuwzględnienie wynikającego z ich treści sposobu ustalenia powierzchni użytkowej budynku i nieodliczenie powierzchni przegród budowlanych oraz brak odniesienia się do skutków trwałego obniżenia części powierzchni budynku przez weryfikację stwierdzeń strony o zamontowaniu pod sufitem stałych rur i innych urządzeń, które powodują obniżenie wysokości części lokalu, co w konsekwencji wiązać się może z zastosowaniem różnych stawek opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Owe trwałe obniżenie wysokości może dotyczyć całości lub części lokalu przez zamontowanie belek stropowych, rur i instalacji obniżających wysokość określonej części budynku w sposób stały, proporcjonalnie do ich fizycznej szerokości i długości. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje pogląd prezentowany w literaturze, zgodnie z którym "należy ustalać powierzchnię fizyczną poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Następnie stosować jej procentowe przeliczniki z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. po to, aby ustalić podstawę podatkowania kondygnacji. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje - w przypadku kondygnacji o różnych wysokościach - po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu wspomnianych procentowych przeliczników" (por. L. Etel, Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle. Glosa do wyroku NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, PPLiFS 2022/11/41-43). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku.

Brak poczynienia ustaleń w tym zakresie przez organ i niedostrzeżenie tego przez Sąd pierwszej instancji uzasadniają powiązane z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia regulacji procesowych, takich jak art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 192 O.p.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wskazania i ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. Koniecznym może okazać się wykonanie pomiarów budynku pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

B. Woźniak K. Winiarski S. Presnarowicz