Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1608/21 w sprawie ze skargi E.Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1608/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. poz. 1800 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a) u.p.d.o.p.

Organ uznał stawisko Skarżącej za nieprawidłowe, w uzasadnieniu przytoczył treść art. 7 ust. 1, 2, 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1, 3, 4, i 7, art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 15e ust. 4 i 7 u.p.d.o.p. Stwierdził, że z brzmienia tych przepisów nie wynika, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c i art. 15e) u.p.d.o.p. Powołał się również na uzasadnienie ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) i podkreślił, że zasadniczym celem projektowanej ustawy było uszczelnienie systemu podatkowego.

3. Sąd uwzględnił skargę, gdyż – jego zdaniem - organ interpretacyjny oprócz przywołania treści przepisów oraz uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) nie dokonał pełnej analizy stanowiska Skarżącej i okoliczności przez nią podnoszonych. To powoduje, że zaskarżona interpretacja nie ma dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia.

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako: O.p.), bowiem sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie jest wyczerpujące, a nadto nie odnosi się do argumentacji Skarżącej, przez co organ naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu interpretacja jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów podatnika;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) 15c) ust. 1,3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a) u.p.d.o.p. – przez błędną wykładnię, skutkujące błędnym uznaniem, iż ograniczenia, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., nie dotyczą kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, ani określonej w decyzji o wsparciu, z których dochód wolny jest od podatku. Tymczasem wskazane ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów obejmują koszty uzyskania przychodów poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a także określonej w decyzji o wsparciu, z których dochód wolny jest od podatku;

2) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust 1. pkt 34 i pkt 34a) u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię - skutkujące błędnym uznaniem, iż ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczą kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, ani określonej w decyzji o wsparciu, z których dochód wolny jest od podatku. Tymczasem wskazane ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów obejmują koszty uzyskania przychodów poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a także określonej w decyzji o wsparciu, z których dochód wolny jest od podatku.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy

Skarżąca w terminie otwartym do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła pismo, w którym zawarła tylko jeden wniosek –żądała bowiem przeprowadzenia rozprawy. Wobec powyższego wiążącego wniosku sprawa została skierowana na rozprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2024 r., II FSK 597/24: "W związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także do unormowania z art. 15c) u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.".

Jak dalej Sąd wskazał: Treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. Skoro nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w SSE mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, które nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a w wyrażonej intencji - i to bardzo ogólnie - w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.)".

6. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzeczono bowiem stosowny wniosek nie został zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną i na rozprawie obecny profesjonalny pełnomocnik nie złożył wniosku.