Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: Aplikant aplikacji sędziowskiej Piotr Derda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 grudnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op"), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 18 grudnia 2017 r. - określającą stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2016 r., w kwotach odpowiednio: 33.188 zł i 26.037 zł - i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w 2016 r. świadczyła usługi remontowo-budowlane na nieruchomościach położonych poza granicami kraju.

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2016 r. do 30.06.2016 r. oraz postępowania podatkowego za maj i czerwiec 2016 r., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku VAT za badane okresy. Ustalono między innymi, że strona niezgodnie z art. 13 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 170, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U z 2018 r. poz. 2174 - dalej jako "uptu") nie wykazała podatku należnego z tytułu przemieszczenia materiałów budowlanych z Polski, wykorzystanych do świadczenia usług budowlanych na terenie Niemiec. W toku kontroli przesłuchano w charakterze strony S. S. - prezesa zarządu Spółki, który zeznał, iż faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w okresie od 01.05.2016 r. do 30.06.2016 r. były usługi remontowe świadczone na terenie Niemiec, a od [...] także usługi [...]. Spółka nie była zarejestrowana w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a materiały budowlane były przechowywane na terenie Niemiec w jej kontenerach. Wyjaśniono także, iż usługi remontowo-budowlane były świadczone w imieniu Spółki przez podwykonawców, głównie firmy polskie i częściowo firmy niemieckie. Ponadto strona złożyła 26.09.2016 r. pisemne wyjaśnienia, w których przyporządkowała materiały wykorzystywane do wykonania usług budowlanych na terenie Niemiec (według faktur VAT zakupu). Udzieliła też wyjaśnień co do faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych w poszczególnych miesiącach, wskazując adresy nieruchomości na terenie Niemiec, gdzie dane materiały zostały wykorzystane i podając miesiąc ich przemieszczenia. Z przekazanych informacji wynikało, że do realizacji usług remontowo-budowlanych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec strona wykorzystywała materiały budowlane nabyte w Polsce, a przemieszczenia materiałów budowlanych na terytorium Niemiec nie traktowała jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

W reakcji na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Spółka złożyła 6 kwietnia 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r., jednakże nie uwzględniła w nich w całości ustaleń organu i nie ujęła podatku należnego z tytułu przemieszczenia materiałów budowlanych. W konsekwencji, postanowieniem z 28 marca 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r., i po jego zakończeniu wydał wskazaną na wstępie decyzję z 18 grudnia 2018 r., określającą, odmiennie niż zadeklarowała Spółka, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W motywach rozstrzygnięcia organ, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 3 uptu, stwierdził, że przemieszczenie przez stronę własnych towarów na terytorium innego państwa UE stanowiło szczególny rodzaj wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - przemieszczenie towarów własnych przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym miały posłużyć do wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych. Organ wykluczył również możliwość zastosowania w sprawie wyłączeń z opodatkowania, wymienionych w art. 13 ust. 4 uptu. Wyjaśnił następnie, że tego typu przemieszczenia, traktowane według ustawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mogą korzystać z opodatkowania VAT według stawki 0%, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 uptu. Jednym z warunków do zastosowania stawki w wysokości 0% jest posiadanie przez podatnika dokonującego dostaw towarów właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego VAT-UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez kraj członkowski, do którego towary te są przemieszczane (art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu). Podatnik musi też posiadać dokumenty potwierdzające fakt, że materiały te dostarczono na terytorium innego państwa UE. Natomiast, jeśli warunki do zastosowania stawki 0% nie zostaną spełnione, w szczególności podatnik dokonujący dostaw materiałów nie będzie zarejestrowany w kraju przeznaczenia - jako podatnik VAT-UE, dostawy te nie będą mogły skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką 0% VAT.

Rozpatrując okoliczności sprawy przez pryzmat powołanych wyżej przepisów organ I instancji stwierdził, że strona nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez państwo niemieckie, jak też nie dokumentowała należycie przemieszczania towarów z Polski do Niemiec, tj. nie wystawiała faktur, nie posiadała dowodów, o których mowa art. 42 ust. 3 uptu, takich jak dokumenty przewozowe CMR czy specyfikacje towarów, które potwierdziłyby rodzaj transportowanego towaru i miesiąc wywozu towaru z Polski. Spółka przedstawiła dokumenty CMR, na których brak było podpisu (lub był on nieczytelny) i pieczątki nabywcy, jak też daty odbioru tych towarów w Niemczech. Fakt wywozu danego towaru z Polski był przez stronę odnotowywany na fakturach dokumentujących zakup towarów (Spółka umieszczała na nich odręczną adnotację dotyczącą miejsca wywozu tych towarów, tj. nazwę miejscowości w Niemczech, do której dostarczono towary na budowę).

W tym stanie rzeczy, według organu, dokonywane przez Spółkę przemieszczenia materiałów budowlanych z Polski do Niemiec celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 uptu. Przy czym Spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT, wynikających z art. 42 ust. 1 tej ustawy, gdyż nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez państwo niemieckie, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Brak spełnienia tego warunku powoduje, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są opodatkowane stawką krajową właściwą dla danego towaru (w rozpatrywanym przypadku stawka podatku wynosi 23%).

W związku z brakiem faktur dokumentujących przemieszczenie, organ I instancji określił zgodnie z art. 29a ust 2 i 3 uptu, wartość przemieszczanych towarów na podstawie faktur zakupu i opodatkował dokonane dostawy wewnątrzwspółnotowe jako dostawy krajowe - według stawki 23 %, ustalając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust 1 uptu, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Końcowo organ stwierdził, że nie kwestionuje możliwości wystąpienia świadczenia kompleksowego, co jednak nie zmienia faktu, że Spółka błędnie zakwalifikowała dokonanie czynności przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Skoro więc Spółka spełniła wynikające z art. 13 ust. 3 uptu przesłanki do zakwalifikowania dokonanych czynności przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to w sprawie nie badano kwestii odrębności bądź kompleksowości świadczenia usług remontowo-budowlanych, gdyż zostały one wykonane na terytorium Niemiec i zgodnie z art. 28e uptu podlegają niemieckiemu prawu podatkowemu, do którego stosowania uprawnione są niemieckie organy podatkowe.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 28 grudnia 2018 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie właściwej kwalifikacji prawnej dla dokonywanego przez stronę przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec, wykorzystywanych następnie przez stronę do świadczenia usług remontowo-budowlanych w Niemczech. Z okoliczności faktycznych wynikało, że Spółka w kontrolowanym okresie świadczyła usługi remontowo-budowlane tylko na terenie Niemiec, korzystała z usług podwykonawstwa polskich i niemieckich podmiotów, była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i Niemczech oraz posiadała nadany w Polsce nr VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie posiadała natomiast analogicznego numeru do transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez administrację podatkową w Niemczech. Strona wykorzystywała do świadczenia usług remontowo-budowlanych w Niemczech towar zakupiony w Polsce, udokumentowany fakturami nabycia. Towar ten był następnie transportowany z Polski do Niemiec i tam wykorzystany do świadczenia ww. usług.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji prawnopodatkowej przemieszczenia przez stronę towarów własnych z Polski do Niemiec. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust 1 i ust 3 uptu, wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju w celu dokonania transakcji sprzedaży z ustalonym nabywcą, tj. w celu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (co nie miało miejsca w tej sprawie). Jeśli natomiast wywożony towar ma posłużyć innym niż dostawa czynnościom związanym z działalnością gospodarczą podatnika, dochodzi do tzw. nietransakcyjnej WDT (przemieszczenie towarów), opisanej w art. 13 ust. 3 uptu i taka sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki. W ustępie 4 przepisu art. 13 uptu ustawodawca zawarł katalog przemieszczeń, o których mowa w ust. 3, których nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednak żaden ze wskazanych przez ustawodawcę przypadków nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj. przemieszczenia materiałów budowlanych przez podatnika celem ich wykorzystania przy świadczeniu usług remontowo-budowlanych poza granicami kraju. Tym samym organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował przemieszczenia towarów przez stronę jako dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 3 uptu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w którym strona podnosiła, że przepis art. 13 ust. 3 uptu nie miał zastosowania, albowiem przedmiotem dostawy było świadczenie usług kompleksowych (budowlanych wraz z materiałem), w związku z czym dostawa materiałów powinna podlegać opodatkowaniu jak świadczenie główne, Dyrektor Izby stwierdził, że rozważanie kompleksowego charakteru usługi budowlanej, świadczonej na terytorium Niemiec łącznie z materiałem, stanowi w tej sprawie zagadnienie wtórne wobec dokonania na wcześniejszym etapie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego materiału o charakterze nietransakcyjnym. Ponieważ w myśl art. 28e uptu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, opodatkowanie usługi budowlanej nie podlega w ogóle ocenie polskich organów podatkowych na podstawie przepisów prawa krajowego, lecz podlega jurysdykcji kraju miejsca świadczenia. Tym samym kwestia złożoności świadczenia wykonywanego przez stronę na terenie Niemiec nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy w Polsce i nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe dokonywane w kraju. Nie negując zatem powoływanej przez Spółkę i ugruntowanej w orzecznictwie zasady, zgodnie z którą dwa lub więcej świadczeń na rzecz kontrahenta należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, jeśli są one ze sobą ściśle związane i ich rozdzielenie byłoby niezasadne, Dyrektor Izby stwierdził jednak, że świadczenie usług budowlanych w realiach rozpatrywanej sprawy poprzedzone było przemieszczeniem towarów w przez Spółkę w ramach własnego przedsiębiorstwa, które winno zostać rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów (WDT nietransakcyjne). Dopiero w następstwie takiego przemieszczenia, dysponując towarem w miejscu świadczenia (towar przechowywany w kontenerach), strona mogła świadczyć usługi budowlane wraz z materiałem. Właśnie na tym etapie można dopiero rozważać, czy świadczenie to miało charakter kompleksowy. Jednakże z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego w kraju zagadnienie to nie ma żadnego znaczenia, o czym stanowi art. 28e uptu. Jak natomiast wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 uptu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że dostawy dokonywane przez stronę w ramach przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego podlegały opodatkowaniu w Polsce, bowiem to na terenie kraju rozpoczynała się wysyłka towarów.

Rozpatrując natomiast kwestię właściwej stawki podatkowej, jaką należało opodatkować stwierdzone dostawy materiałów budowlanych organ odwoławczy za przedwczesne uznał stanowisko organu I instancji o zastosowaniu w sprawie stawki podstawowej w wysokości 23%, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Przypomniał, że przyczyną opodatkowania przez organ I instancji WDT jak dostaw krajowych było stwierdzenie, że nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 42 ust. 1 uptu, tj. Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego mu przez państwo niemieckie. Stwierdzono również, że strona nie dokumentowała przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec, tj. nie wystawiała faktur, a także nie posiadała dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 uptu, takich jak dokumenty przewozowe CMR czy specyfikacje towarów, które potwierdziłyby miesiąc wywozu towarów z Polski.

Analizując zebrane dowody i treść zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby uznał argumenty strony, że brak ważnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie stanowi dostatecznej, samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług wymóg rejestracji podmiotu dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa wspólnotowego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), organ II instancji stwierdził, że wymóg rejestracyjny stanowi dodatkowe, niewynikające z przepisów dyrektyw Rady UE, obostrzenie związane z uzyskaniem prawa do zastosowania zwolnienia z VAT (lub zastosowania stawki 0%). W świetle wyrażonych przez TSUE poglądów przyjmuje się, że pozbawienie podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT z tytułu dokonania dostaw wewnątrzwspółnotowych (do których przepis art. 13 ust. 3 uptu zalicza również przemieszczenie towarów własnych podatnika), z powodu niedochowania obowiązków rejestracyjnych, jest wyjątkiem od zasady neutralności VAT, możliwym do zastosowania zasadniczo w dwóch przypadkach: 1) gdy transakcja wiąże się ze świadomym udziałem podatnika w oszustwie podatkowym, 2) gdy niezastosowanie się do obowiązku rejestracyjnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonujących dowodów spełnienia wymogów materialnych transakcji (dokonania przez podatnika dostawy do wskazanego państwa członkowskiego UE).

Ponieważ, jak wskazuje lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie stwierdził wystąpienia okoliczności świadczących o związku dokonanych przez Spółkę transakcji (przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec) z oszustwem podatkowym, jak również nie przedstawił szczegółowej, merytorycznej analizy dowodów dokonania transakcji pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 uptu, konieczne stało się uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż podniesiona w nim argumentacja była niewystarczającą do pozbawienia uprawnienia do preferencyjnej stawki VAT.

W rezultacie Dyrektor Izby, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zlecił wyjaśnienie, czy w sprawie wystąpiły ww. okoliczności, które w powiązaniu z naruszeniem wymogu rejestracyjnego, wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, skutkowałyby brakiem możliwości zastosowania stawki VAT właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy działania strony miały znamiona oszustwa podatkowego i czy były nastawione na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Zbadania wymagają również okoliczności dokonania dostaw przez stronę własnych towarów z Polski do Niemiec, pod kątem spełnienia przez nie kryteriów dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przede wszystkim organ I instancji winien ustalić, czy świadczenie przez stronę usług na terenie Niemiec uzasadniało dokonanie spornych dostaw, zatem czy istniał związek pomiędzy zakupionymi w Polsce towarami a działalnością usługową prowadzoną na terytorium Niemiec. W tym celu organ I instancji winien poddać analizie treść umów zawartych przez stronę, zarówno z jej zleceniodawcami, jak i z podwykonawcami, w celu ustalenia zakresu robót, w tym określenia, po czyjej stronie należało zapewnienie materiałów. Mając przy tym na uwadze fakt, że strona nie dysponowała umowami ze zleceniodawcami przetłumaczonymi na język polski, Dyrektor Izby wskazał, że istnieje możliwość skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 189 § 3 op, tj. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przez nią przedłożonej. W przypadku bowiem dysponowania przez organ dokumentacją obcojęzyczną skorzystanie z przepisu art. 189 § 3 op stanowi warunek dla uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób kompleksowy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że kolejną kwestią wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego jest potwierdzenie, czy nabyte w Polsce materiały budowlane zostały rzeczywiście dostarczone do Niemiec, gdzie posłużyły do świadczenia usług, a zatem, czy były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 3 uptu. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii (wydruków) dokumentacji przesłanej przez stronę wynika, że dysponuje ona listami przewozowymi CMR, dokumentującymi przewóz towarów z Polski do Niemiec. Z uwagi na fakt, że część znajdujących się w aktach sprawy kopii jest jednak nieczytelna, zasadne będzie wezwanie strony do przedłożenia oryginalnych dokumentów CMR, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie szczegółowej analizy ich treści. W celu ustalenia, czy dany towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, organ I instancji winien też ocenić, czy dokumenty przewozowe, specyfikacja towarów, korespondencja handlowa i inne dowody posiadane przez Spółkę łącznie wskazują na przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe towarów wykazanych uprzednio na fakturach zakupowych do miejsc docelowych, związanych z prowadzonymi robotami budowlanymi. W ocenie organu odwoławczego, jedynie brak jednoznacznych dowodów wskazujących na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych towarów nabytych w Polsce, może skutkować pozbawieniem strony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

We wniesionej skardze działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 4 uptu poprzez jego błędną wykładnię, tj. a) brak ustalenia, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów ze względu na świadczenie przez skarżącego kompleksowej usługi na rzecz kontrahentów niemieckich; b) uznanie, że sam fakt przemieszczenia towarów do Niemiec jest wystarczający do uznania, że doszło do nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy pominięciu okoliczności, że przemieszczany towar stanowił element świadczonej przez skarżącego usługi.

2. art. 187 § 1, art. 122, art. 120 op poprzez naruszenie zasady całościowej oceny materiału dowodowego, przez pominięcie kwestii świadczenia kompleksowego przy ocenie tego materiału, w tym pominięcie wskazanego przez stronę orzecznictwa, co doprowadziło do naruszenia obowiązku ustalenia przez organ podatkowy prawdy obiektywnej oraz naruszenia zasady praworządności.

Uzasadniając skargę strona podtrzymała stanowisko, że niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3 uptu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez nią kompleksowej usługi budowlano-remontowej, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Skoro więc przemieszczenie towarów (materiałów budowlanych) służyło wyłącznie do świadczenia usług budowlanych na terenie Niemiec i towary te były elementem świadczonej usługi - ich przemieszczenia nie można uznać za dostawę towarów. Towary wykorzystane do świadczenia usług remontowo-budowlanych stały się bowiem w tej sprawie elementem świadczenia kompleksowego, polegającego na świadczeniu usługi. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że rozważanie kompleksowego charakteru usługi budowlanej świadczonej na terytorium Niemiec łącznie z materiałem stanowi zagadnienie wtórne wobec dokonania na wcześniejszym etapie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego materiału o charakterze nietransakcyjnym. W jej ocenie, aby w ogóle można było twierdzić, że do takiej dostawy doszło, w pierwszej kolejności należy wykluczyć istnienie świadczenia kompleksowego. Występowanie świadczenia kompleksowego będzie bowiem oznaczać, że w sprawie w ogóle nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar staje się elementem świadczonej usługi. Z tych względów, powodu do zaniechania oceny kompleksowości świadczenia nie mogła stanowić argumentacja, że w myśl art. 28e uptu, opodatkowanie usługi budowlanej świadczonej na terenie Niemiec podlega jurysdykcji kraju miejsca świadczenia. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia miejsca świadczenia usługi właśnie na podstawie przepisów prawa krajowego, gdyż art. 28e uptu jest przepisem prawa krajowego. Zdaniem strony, kwestia kompleksowości świadczenia nie jest ograniczona tylko do czynności wykonywanych na terenie Polski. W przypadku świadczeń kompleksowych to główne świadczenie decyduje o charakterze całości, niezależnie od tego, czy tym głównym świadczeniem miałaby być usługa opodatkowana na terenie Polski, czy też - zgodnie z art. 28e uptu - poza Polską. Uznanie, że "element towarowy" zostaje "pochłonięty" przez "element usługowy" powoduje, że w sprawie w ogóle nie zajdzie konieczność analizy art. 13 ust. 3 uptu, gdyż przepis ten nie będzie miał zastosowania, podobnie jak wyłączenia z opodatkowania przewidziane w ustępie 4 tego przepisu. Powołując się na orzecznictwo TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Zatem, skoro przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę było świadczenie usług remontowo-budowlanych, to nie można odrębnie określać żadnych skutków podatkowych związanych z faktem przemieszczenia towaru na teren Niemiec, jeśli towar ten służył jedynie do wykonania tych usług i nie był przedmiotem żadnej innej czynności podlegającej podatkowi VAT ani na terenie Polski, ani na terenie Niemiec. Pominięcie tej kwestii spowodowało w rezultacie naruszenie podstawowych reguł postępowania podatkowego, w tym również dojścia do prawdy obiektywnej i działania zgodnie z zasadą legalizmu. Dodatkowo skarżąca podniosła, że ustalenie przez organ, że w sprawie doszło do nietransakcyjnej WDT, powoduje również problemy techniczne z wykazaniem tej transakcji w deklaracji VAT, bowiem wykazanie w deklaracji VAT nietransakcyjnej WDT oraz jednocześnie świadczonej usługi prowadziłoby do zadeklarowania zdarzeń niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Obowiązek wykazania w polskiej deklaracji VAT usług świadczonych na rzecz kontrahentów niemieckich jest poza sporem, gdyż organy podatkowe uznały, że usługi te zostały poprawnie wykazane w deklaracji. Gdyby oprócz tego podatnik musiał wykazać nietransakcyjne WDT, to oznaczałoby to, że dochodzi do wykonania jakiejś innej czynności (poza świadczeniem usługi), co jest nieprawdą. Wartość wykazana hipotetycznie w deklaracji jako nietransakcyjne WDT byłaby już bowiem ujęta w wartości usług świadczonych poza Polską, skoro przemieszczony towar jest elementem tych usług (pozycja deklaracji "usługi świadczone poza terytorium kraju" zawiera w sobie również "element towarowy"). Wykazanie zarówno nietransakcyjnego WDT, jak również usługi opodatkowanej poza Polską oznaczałoby, że oprócz tej usługi podatnik przemieszcza towar do innego kraju UE na rzecz samego siebie, na przykład w celu jego późniejszej sprzedaży. Wykazanie w deklaracji nietransakcyjnego WDT oraz świadczenia usług oznaczałoby, że podatnik wykonał odrębne czynności, co w tej sprawie nie ma miejsca. Za niedopuszczalne należy uznać sytuację, w której ta sama wartość byłaby wykazywana w dwóch różnych miejscach deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie może oceniać eksponowanej w skardze kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust 3 i 4 uptu. Poza oceną Sądu w tej sprawie pozostaje więc prezentowane przez skarżącą stanowisko, że wykonywane przez nią czynności miały charakter kompleksowy, co jej zdaniem wykluczało kwalifikację przemieszczenia towarów (materiałów budowlanych) jako wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust 3 uptu. Jak już bowiem wyżej wskazano Sąd nie może wykroczyć poza granice zaskarżenia, które w rozpatrywanym przypadku sprowadzają się do kontroli decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do jej istoty, lecz mającej wyłącznie walor proceduralny. Ponownie przy tym podkreślić należy, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 op ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 636/11). W tej sytuacji nie może więc przesądzić o wadliwości decyzji kasacyjnej, wydanej na gruncie art. 233 § 2 op dokonanie przez organ odwoławczy pozytywnej oceny stanowiska organu I instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przemieszczenia przez stronę towarów własnych z Polski do Niemiec. Stwierdzenie przez organ odwoławczy - odmiennie niż twierdzi skarżąca - że dokonywane przez nią przemieszczenia materiałów budowlanych z Polski do Niemiec celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 uptu - nie ma mocy wiążącej. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ odwoławczy nie przesądza więc dalszego toku postępowania administracyjnego, a strona będzie mogła nadal podnosić zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 13 ust 3 w zw. z art. 13 ust 1 i ust 4 uptu), który będzie podlegał kontroli instancyjnej i kontroli sądowej w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Podsumowując ten wątek sprawy wskazać należy, że kasacyjny charakter decyzji wykluczał możliwość oceny przez Sąd zarzutów skargi nakierowanych faktycznie na merytoryczny aspekt sprawy, albowiem Sąd nie może wykroczyć poza granice zaskarżenia, które w rozpatrywanym przypadku polegają na kontroli decyzji nie rozstrzygającej sprawy co do jej istoty, lecz mającej wyłącznie walor proceduralny. Byłoby to przedwczesne i niedopuszczalne zważywszy także na brzmienie art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa, z których wynika związanie organów i sądów mocą wyroku. Z tego względu, również sąd administracyjny, badający ocenę zgodności z prawem takiej decyzji nie jest uprawniony do przesądzania dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji. Wykładnia dokonana przez sąd miałaby już bowiem charakter wiążący jeszcze przed dokonaniem ustaleń faktycznych oraz rozpoznaniem merytorycznym sprawy przez organy (zob. wyroki: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1140/11, z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 816/10).

W konsekwencji, Sąd rozpoznaje jedynie, czy przyjmując stanowisko organu co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, zaistniały przesłanki określone w art. 233 § 2 op i nie bada wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowały one na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w tym zakresie.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby ocenił, że w następstwie dokonanej przez organ I instancji błędnej wykładni prawa materialnego, polegającej na przyjęciu, że warunkiem zastosowania stawki 0 % dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru jest posiadanie przez podatnika ważnego numeru identyfikacyjnego dla wewnątrzwspólnotowych transakcji, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy - nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności, z uwagi na zaniechanie merytorycznej analizy dowodów dokonania transakcji pod kątem spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 uptu, organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia kwestii, czy posiadane przez Spółkę dokumenty łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy - a co za tym idzie, nie dokonał pełnej oceny przesłanek koniecznych przy ustaleniu stawki właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, w tym w zakresie możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki podatku VAT przy przemieszczeniu materiałów budowlanych. Wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, do czego nie jest uprawniony organ II instancji. Zdaniem Sądu, powyższe wątpliwości i braki postępowania nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy w oparciu o art. 229 op. Organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, które przekraczałoby zakres postępowania, do którego jest on umocowany. Nie byłoby to postępowanie wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Wyjaśnienie bowiem wskazanych szczegółowo przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczności, zleconych organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego, a wskazywany zakres w jakim winno być uzupełnione postępowanie ma znaczenie determinujące dla treści ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, nie wyłączając przy tym akcentowanej przez Spółkę kwestii kompleksowego charakteru świadczonych przez nią usług remontowo-budowlanych i wpływu tej okoliczności na kwalifikację prawnopodatkową przemieszczenia materiałów budowlanych, służących wykonaniu tych usług. Tym samym organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie. W przeciwnym wypadku pozbawiłby stronę gwarancji dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 op.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby decyzji o charakterze kasacyjnym, gdyż dotychczas poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie tylko nie pozwalały na wydanie orzeczenia co do istoty, ale także stwierdzone braki dowodowe przekraczały możliwości uzupełnienia ich na etapie postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.