Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant St. inspektor sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. F. (dalej zwaną także "skarżącą") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (zwanego dalej także "Dyrektor") z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...]., nr [...], którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w kwocie 100.000 zł, z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier.

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 maja 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu o nazwie [...], położonym w [...] przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła M. F.

W trakcie czynności kontrolnych, które zostały udokumentowane w protokole nr [...] i utrwalone przy pomocy kamery cyfrowej oraz aparatu fotograficznego, w lokalu ujawniono automat do gier o nazwie [...] (bez numeru), podłączony do źródła zasilania i gotowy do prowadzenia gier. W czasie kontroli w lokalu obecna była I. B., która oświadczyła, że nie posiada żadnych kluczy ani pilotów do automatu oraz okazała kontrolującym umowę najmu 2 m2 powierzchni użytkowej lokalu, z dnia 14 grudnia 2017 r., zawartą pomiędzy skarżącą (Wynajmujący) i A sp. z o.o. w N. (Najemca), celem umieszczenia na wynajętej powierzchni urządzeń elektronicznych w liczbie nie większej niż 3, służących do organizowania "[...]" pt. [...].

W toku kontroli dokonano oględzin urządzenia [...] , przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na tym urządzeni, przesłuchano w charakterze świadka obecną w lokalu I. B., zatrudnioną tam na stanowisku barmanki i dokonano zatrzymania urządzenia. Czynności te także zostały udokumentowane w stosownych protokołach.

Uwzględniając ustalenia dokonane w wyniku kontroli, postanowieniem z dnia 6 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu ujawnienia w lokalu [...] niezarejestrowanego automatu do gier.

W toku postępowania organ m.in. wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów wskazujących na tytuł prawny do lokalu, w którym ujawniono automat do gier oraz dokumentów związanych z przygotowaniem i realizacją działalności w zakresie prowadzenia gier na automacie, przesłuchał skarżącą w charakterze strony oraz włączył do akt sprawy dokumenty uzyskane w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz toczącego się odrębnie postępowania karno-skarbowego, w tym m.in. opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. – R. R. z dnia [...], która została sporządzona w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym o sygn. [...]. Wskazana opinia została wydana w wyniku ekspertyzy dokonanej na podstawie analizy czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy podczas kontroli i potwierdziła, że badane urządzenie służy do celów komercyjnych i umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości wobec czego, stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gry rozgrywane na przedmiotowym urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) zwanej dalej "o.p.", art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i 4, art. 23a ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, z późn. zm.) zwanej dalej u.g.h. oraz § 8 i 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1171, z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 100.000 zł z tytułu ujawnienia w lokalu [...], w którym w momencie kontroli prowadzona była działalność gastronomiczna, niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie [...] bez numeru. W uzasadnieniu przedstawiając przebieg przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia możliwości prowadzenie gier na automacie i powołując się na opinię biegłego sądowego organ uznał, że dowody te są zbieżne i wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że gry rozgrywane na poddanym ekspertyzie urządzeniu spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przedstawiając sposób działania urządzenia stwierdził, że gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., czyli były grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Niewątpliwie przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy i można rozgrywać na nim gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ponadto, przedmiotowy automat [...] nie został zarejestrowany, w rozumieniu art. 23a ust. 1 i ust. 2 u.g.h., przez co niemożliwe było jego legalne użytkowanie, a posiadaczem zależnym lokalu w którym ujawniono automat, w dniu kontroli była M. F., która prowadziła w nim działalność gastronomiczną (przeważająca działalność gospodarcza: przygotowywanie i podawanie napojów, kod[...]).

Fakt, że skarżąca wynajęła część tego lokalu - o powierzchni 2 m2, spółce A z siedzibą w N. nie miał znaczenia ponieważ to ona nadal nim władała jako użytkownik, nadzorowała go, sprzątała, zapewniała niezbędne media, otwierała i zamykała [...], sprawując faktyczne władztwo nad przedmiotowym automatem, który był nawet - jak wynika z zeznania skarżącej - sprzątany przez jej pracownika.

Organ zauważył, że umowa najmu powierzchni w lokalu podpisana została przez skarżącą ze świadomością, że w tym miejscu będzie zainstalowane i udostępnione w nieograniczony sposób wszystkim zainteresowanym urządzenie do gier. Wynajęta powierzchnia pod urządzenie nie została w żaden sposób wydzielona z całości lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżąca wniosków dowodowych organ stwierdził, że przedłożone opinia techniczna i prawna nie dotyczą zatrzymanego automatu [...] i nie zmieniają oceny charakteru oferowanych na nim gier.

Podobnie znaczenia nie mają także dokumenty i okoliczności związane z inną sprawą dotyczącą urządzenia niebędącego przedmiotem postępowania mimo, że nazwa tych urządzeń jest taka sama. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że na automacie [...] bez numeru urządzane były gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a posiadaczem zależnym lokalu gastronomicznego w którym został ujawniony niezarejestrowany automat była M. F. W ocenie organu brak było przy tym podstaw do odstąpienia od wymierzania kary administracyjnej na podstawie art. 189f § 1 K.p.a., albowiem nie sposób uznać niniejszego naruszenia prawa za znikome i do tej pory nie wymierzono stronie kary za zaistniałe naruszenia.

Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji zarzuciła:

- rażący błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że urządzenie [...], ujawnione w lokalu [...] przy ul. [...] w O., umożliwiało rozgrywanie gry, która zawierała element losowości;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki jej nałożenia określone w ww. przepisach.

Uzasadniając zarzuty, na podstawie art. 2 ust. 3-5 u.g.h., powołując się na poglądy orzecznictwa skarżąca wywodziła, że gra oferowana na urządzeniu [...], którego dotyczy postępowanie nie jest grą hazardową lecz grą wiedzy i grą zręcznościową, w której uzyskanie wygranej uzależnione jest od posiadania przez gracza odpowiedniej wiedzy i zręczności. Oprogramowanie tego urządzenia było przedmiotem opinii technicznej dr. inż. M. D., będącego biegłym sądowym, a także opinii prawnej prof. dr. hab. B. B. i prof. dr. hab. M. K., przedłożonych jako dowód. Opinie te zawierają szczegółową analizę zasad działania przedmiotowego urządzenia w zakresie posiadania przez niego cech gier na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z powyższych opinii wynika, że oprogramowanie urządzenia [...] umożliwia rozegranie gier, które nie zawierają elementu Iosowości, a więc gry te są legalne, a urządzenie nie wymaga rejestracji ani uzyskania koncesji. Organ błędnie natomiast ustalił zasady korzystania z urządzenia na podstawie nierzetelnie przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz stronniczej opinii biegłego R. R. Skarżąca zaznaczyła, że zasady korzystania z urządzenia [...] określa Regulamin, którego zaakceptowanie jest warunkiem prowadzenia gier. Z jego treści wynika, że po wprowadzeniu do urządzenia określonej kwoty pieniężnej, program oferuje pytania, na które uczestnik może udzielić odpowiedzi ("tak" lub "nie") natychmiast, bądź odpowiedzieć na nie później (odkładając je do tzw. "Banku pytań") i przejść do kolejnego pytania. Za możliwość poznania treści pytania program może pobrać określona kwotę pieniężną, której wysokość może być zmieniona przez korzystającego. Pytania ułożone są w sekwencji z góry ustalonej przez algorytm programu. W przypadku udzielenia prawidłowej odpowiedzi, uczestnik uzyskuje możliwość wypłaty pieniędzy stanowiących równowartość pytania. W przypadku udzielenia odpowiedzi błędnej, uczestnik traci możliwość uzyskania nagrody (tzn. wypłaty pieniędzy stanowiących wartość zadanego pytania). W każdej chwili uczestnik może zrezygnować z uczestnictwa w grze oraz wypłacić uzyskaną w trakcie korzystania z niego sumę wygranych. Warunkiem takiej wypłaty jest udzielenie poprawnej odpowiedzi na wszystkie pytania. Gracz może korzystać z różnego rodzaju tzw. kół ratunkowych, których celem jest pomoc graczom w udzielaniu prawidłowej odpowiedzi na pytania. Rozpoczynając grę otrzymuje się trzy kola ratunkowe. Kolejne koła uzyskuje się wraz z zakupem kolejnych pytań - jedno koło za opłacenie 50 zł za zadane pytania. Gra umożliwia wizualizację wartości pytań w postaci tzw. "bębnów" niezależnie od tego, czy uczestnik udzieli prawidłowej (wygrana), czy nieprawidłowej odpowiedzi (przegrana). Brak jest zatem w tym przypadku analogii z grami hazardowymi, w których to o wygranej lub przegranej decyduje generator liczb losowych. Możliwość uzyskania wygranej na tym urządzeniu zależy wyłącznie od wiedzy gracza i jego zręczności. Jako dowód potwierdzający przedstawione stanowisko skarżąca wskazała protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 27 kwietnia 2017 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy - Delegatura w L. dotyczący takiego samego urządzenia. Podniosła, że odmienne stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. spowodowane jest nierzetelnością przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego oraz stronniczą opinią biegłego sądowego R. R. W odniesieniu do uwzględnionej przez organ opinii skarżąca zaznaczyła, że biegły R. R. wydaje opinie ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie stanowiska urzędów, niekorzystnego dla stron postępowania, co świadczy o braku jego bezstronności. Wywodziła, że wydawanie opinii potwierdzających stanowiska urzędu jest źródłem stałego, wysokiego dochodu tego biegłego. Opinie, które sporządza on w ilościach hurtowych, zawierają zgeneralizowane wnioski i nie skupiają się na konkretnych urządzeniach. W opinii dotyczącej przedmiotowego urządzenia biegły zawarł absurdalne twierdzenie, że gra na urządzeniu [...] umożliwia wypłatę wygnanej bez udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie. Tymczasem oprogramowanie przedmiotowego urządzenia, zdaniem pełnomocnika, nie przewiduje możliwości wypłaty środków bez udzielenia przez gracza prawidłowej odpowiedzi. W każdym wypadku natomiast wynik gry na ujawnionym w lokalu urządzeniu [...], uzależniony jest od wiedzy i zręczności uczestnika. W celu uzyskania wygranej musi on bowiem odpowiedzieć poprawnie na zadane mu w trakcie trwania gry pytania. W grze brak jest elementów, które - poza wiedzą i zręcznością uczestnika - mogłyby wpłynąć na ostateczny wynik gry rozumiany jako uzyskanie wygranej pieniężnej. Zręczność jest przy tym potrzebna w celu zatrzymania wirującego koła z naniesionymi na nie odpowiedziami tak, by sektor z prawidłową odpowiedzią zatrzymał się na wskaźniku naniesionym na krawędzi pola gry. Jak pokazuje praktyka, osoba o przeciętnych zdolnościach manualnych oraz przeciętnej koordynacji oko-ręka jest w stanie zatrzymać wirujące koło w odpowiednim momencie. W konsekwencji, utrudnienie gry poprzez włączenie do niej opisywanego elementu nie pociąga za sobą takiej konsekwencji, że wynik w grze jest nieprzewidywalny i zależy od przypadku. Reasumując skarżąca stwierdziła, że oprogramowanie urządzenia [...] nie posiada cech gry na automacie w rozumieniu art. 2 u.g.h. Nie zostały więc spełnione przesłanki wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pki 3 u.g.h. upoważniające organ do nałożenia kary pieniężnej. W szczególności też lokal, o który chodzi w niniejszej sprawie został wynajęty spółce A i był przedmiotem posiadania zależnego, wobec czego postępowanie powinno być prowadzone wobec tej spółki, której powinna być ewentualnie wymierzona kara pieniężna, tak jak ma to miejsce w analogicznych postępowaniach prowadzonych przez inne Urzędy Celno-Skarbowe.

Decyzją z dnia [...]., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy powołanej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazaną nowelizacja zmieniono treść art. 89 u.g.h. i od tego dnia, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 3, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Możliwość zastosowania sankcji w oparciu o wskazane przepisy uzależniona jest od wystąpienia łącznie następujących warunków: automat musi być uznany za urządzenie, na którym urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., automat, o którym mowa w pkt 1 nie jest zarejestrowany, a w lokalu, w którym ujawniono automat, prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

Przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. rozróżniają trzy cechy charakteryzujące gry: pierwszą cechą jest możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, drugą - występujący element losowości w takiej grze, trzecią zaś jej organizowanie w celach komercyjnych, przy jednoczesnej niemożliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Z tym, że aby zakwalifikować weryfikowane gry do gier na automatach muszą wystąpić łącznie pierwsze dwie cechy albo druga z trzecią. O ile też na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Powołując się na dokonaną w orzecznictwie sądowym wykładnię użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy" organ wywiódł, że wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. W takiej sytuacji rozważenia wymaga, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości. Stosownie do tego organ stwierdził, że ustalony w postępowaniu przebieg gier możliwych do rozegrania na przedmiotowym automacie, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatu za urządzenie niehazardowe, w którym wynik gier zależy jedynie od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza.

Z materiału filmowego i sporządzonego na jego podstawie protokołu wynika, że sporny automat [...] (bez numeru) jest urządzeniem elektronicznym, który oferuje gry zawierające element losowości. Warunkiem uruchomienia automatu jest jego zakredytowanie wybraną kwotą pieniędzy (automat wyposażony jest we wrzutnik monet i akceptor banknotów), za którą grający otrzymuje określoną ilość punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier (w trakcie eksperymentu do automatu wpłacono łącznie 10 zł za co otrzymano 10 punktów), co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia przycisku PYTANIE, wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się w momencie niezależnym od gracza i bez jego udziału, zatem grający nie ma żadnego wpływu na wybór symboli na bębnach w taki sposób, aby uzyskać układ skutkujący wygraną. Jednocześnie na ekranie pojawia się pytanie i możliwość wyboru odpowiedzi (TAK lub NIE), jednak aby kontynuować grę nie ma konieczności odpowiadania na te pytania. Pytania nie stanowią więc elementu istotnego w grach na automacie, a gracz ma możliwość prowadzenia gier w taki sam sposób, jak na każdym innym automacie hazardowym oferującym tzw. gry bębnowe. Udzielenie odpowiedzi na pytanie jest jedynie wymogiem dokonania wypłaty wygranej pieniężnej, jednakże zebrane pytania (ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania powoduje ich kumulację w polu BANK PYTAŃ) w każdej chwili można zamienić na jedno pytanie o tej samej wartości (stopniu trudności), bądź kilka pytań łatwiejszych, a także "ubezpieczyć się" od nieprawidłowej odpowiedzi.

Eksperyment wykazał, że gry można prowadzić bez zapoznania się z całą treścią Regulaminu, bez czytania pytań, a nawet bez udzielania na nie odpowiedzi. Co więcej, kolejne gry można przeprowadzać jeszcze przed upływem czasu wyznaczonego na udzielenie odpowiedzi na poprzednie pytanie. Funkcjonariusz przeprowadzający eksperyment uzyskał wygrywający układ symboli na bębnach i otrzymał wartości punktowe, zapisywane w liczniku WARTOŚĆ PYTANIA, mimo że nie udzielał odpowiedzi na kolejno wyświetlane pytania. Wobec powyższego, uprawniony jest wniosek, że przedmiotowa gra zawiera element losowości. Uzyskane w grach punkty mogą być następnie wykorzystane do przedłużenia gry, bądź rozpoczęcia nowej gry (wygrana rzeczowa), albo ich równowartość można wypłacić z automatu, który jest wyposażony w hopper (wygrana pieniężna).

Podobne wnioski sformułował biegły sądowy w zakresie informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C., w opinii sporządzonej w dniu [...] która potwierdziła fakt zainstalowania na ujawnionym w lokalu automacie gier mających charakter losowy. Skoro zatem, w grach zainstalowanych na spornym automacie [...] (bez numeru) wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych pieniężnych i rzeczowych oraz charakter losowy, należy je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Uznając za bezzasadny zarzut błędnie dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że gry rozgrywane na automacie zawierały element losowości organ wyjaśnił, że eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzenia [...] (bez numeru) z chwili jego zatrzymania, tj. w określonym czasie i miejscu. Dowód ten jest czytelny i jasny w swojej formie, a wyciągnięte wnioski są przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornym urządzeniu zawierają co najmniej element losowości. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Co więcej sformułowane na jego podstawie wnioski zostały następnie poparte przez biegłego sądowego, którego opinia jest pełna, logiczna i wyczerpująca. Natomiast zarzut, że biegły sądowy R. R. wydaje opinie stronnicze, ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie stanowiska urzędów, mając na celu uzyskanie wysokich dochodów z tego tytułu, ma charakter pomówienia i nie został poparty żadnymi dowodami.

Odnosząc się do dowodów wskazanych w odwołaniu, tj. opinii technicznej oraz opinii prawnej organ zauważył, że nie mogły one zmienić dokonanej oceny albowiem nie dotyczą konkretnego automatu i jako dokumenty prywatne nie mają charakteru dowodu z opinii biegłego. Ponadto nie można podzielić konkluzji wynikających z tych dokumentów, które w żaden sposób nie zostały uzasadnione. W odniesieniu do przedłożonego protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura w L. organ stwierdził z kolei, że nie sposób opisanego w nim wyniku eksperymentu odnieść do niniejszej sprawy. Dalej, jako bezsporny organ wskazał fakt, że [...] nie posiadał statusu kasyna gry, a ujawniony w nim automat [...] (bez numeru) nie był zarejestrowany przez właściwy organ, zgodnie z art. 23a u.g.h. Stosownie do tego, argumentując zasadność nałożenia kary na skarżącą, a nie na spółkę A, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 336 k.c. organ wyjaśnił, że M. F. była w dniu kontroli posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowany automat do gier hazardowych. Nie zmienia tego fakt wynajęcia części tego lokalu o powierzchni 2 m2, tj. 2,7% całej jego powierzchni, spółce A. Co więcej, umowa najmu części lokalu podpisana została przez skarżącą ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier. Stąd, zdaniem organu, działania podjęte przez stronę miały na celu czerpanie korzyści materialnych w postaci czynszu oraz zwiększenia liczby klientów baru, zainteresowanych grą na urządzeniu, a tym samym zwiększenie obrotów w lokalu gastronomicznym. Odwołująca nie wykazała ponadto, aby [...] został podzielony na część, w której prowadzona była działalność gastronomiczna i część, w której urządzane były gry na automacie. Kontrolujący również nie stwierdzili, aby sporny automat znajdował się w osobnym, wydzielonym w lokalu miejscu, do którego prowadziłoby osobne wejście. M. F. prowadząc bar, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu (otwierała ten lokal dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automacie), a tym samym umożliwiała, bądź nie, dostęp do automatu. Ponadto zasilała automat w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę oraz udostępniała Internet, niezbędny do działania automatu. Od niej uzależniona zatem była możliwość gry na automacie. Spełniona została zatem dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 191 o.p. prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażającej się w przyjęciu, że urządzenie [...] umożliwiało rozegranie gier zawierających element losowości, a w konsekwencji przyjęciu, że urządzenie to stanowiło automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h. poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo oddania przez nią części lokalu w posiadanie zależne Spółce A.

W odniesieniu do zarzutów, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu wywodząc, że urządzenie ujawnione w lokalu podczas kontroli nie stanowi automatu do gier w rozumieniu u.g.h., a lokal pozostawał w posiadaniu spółki A, która prowadziła w nim działalność gospodarczą na własny rachunek, odrębną od działalności skarżącej. Dodatkowo w odniesieniu do opinii stanowiącej podstawę ustaleń organu – sporządzonej przez R. R., skarżąca podniosła, że biegły wydaje swoje opinie bez przeprowadzenia badań konkretnego urządzenia, podczas gdy dla stwierdzenia losowego charakteru gry konieczne jest przebadanie jego oprogramowania. W kwestii oddania w najem części lokalu spółce A wskazała z kolei, że wyłączało to możliwość korzystania przez nią z tej części lokalu i decydowania o formie działalności prowadzanej w tej części lokalu, w której znajdowało się urządzenie. Za ewentualne nieprawidłowości może odpowiadać wyłącznie Spółka, gdyż to ona podjęła decyzję o sposobie zagospodarowania wynajętej części lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 26 kwietnia 2021 r. skarżąca wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, obejmującego badanie oprogramowania urządzenia [...], którego dotyczy postępowanie.

Ustosunkowując się do wniosku, w piśmie z dnia 14 maja 2021 r. organ wywodził, że wniosek ten jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja, a także utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej u.g.h., w jej brzmieniu (jak prawidłowo przyjęły organy) obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli w lokalu skarżącej, tj. w brzmieniu po zmianach dokonanych ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. Na mocy art. 1 pkt 67 ww. ustawy nowelizującej, ustalone natomiast zostało m.in. nowe brzmienie art. 89 ust. 1 u.g.h. określającego podmioty podlegające odpowiedzialności administracyjnej na podstawie u.g.h.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h przyjętą na podstawie tej noweli, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że w lokalu o nazwie [...] w którym funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonali kontroli w dniu 29 maja 2018 r. i ujawnili niezarejestrowane urządzenie do gier o nazwie [...], skarżąca w chwili kontroli prowadziła działalność gastronomiczną.

Nie budzi również wątpliwości to, że dla stwierdzenia wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., konieczne było ustalenie, czy skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. W ustalonym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie ma samo umiejscowienie niezarejestrowanego automatu do gier w użytkowanym lokalu. Inna podstawa odpowiedzialności przewidziana jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega także urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji celno-skarbowej wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. odpowiedzialności administracyjnej nie konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była urządzającym gry hazardowe na spornych automatach. Jej odpowiedzialność opiera się na innej podstawie.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że wobec braku w u.g.h. legalnej definicji "posiadacza zależnego lokalu", dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) zwanej dalej K.c., zgodnie z którym posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Stosownie do tego prawidłowo ustalono, że skarżąca jako najemca lokalu, w którym prowadziła działalność gastronomiczną, była posiadaczem zależnym tego lokalu, a zatem spełniony został wymóg z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Nie można bowiem uznać, jak tego oczekuje skarżąca, że wskutek wynajęcia części lokalu, tj. 2 m2 jego powierzchni spółce A sp. z o.o. (umowa najmu z dnia 14 grudnia 2017 r.), utraciła statusu posiadacza zależnego. Słusznie dostrzegł organ, że automat nie znajdował się w jakiejś wyodrębnionej, niezależnej części lokalu. Natomiast skarżąca samodzielnie władała całym lokalem, w którym znajdował się przedmiotowy automat do gier, umożliwiała dostęp do tego automatu w godzinach pracy baru i zabezpieczała zasilanie automatu w energię elektryczną. To wszystko świadczy o tym, że skarżąca brała udział w stworzeniu warunków do jego funkcjonowania. Niezależnie od tego trzeba odnotować, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok SN z dnia z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 78220). Wynajęcie fragmentu powierzchni spółce zewnętrznej, która postawiła automat nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem - w dalszym ciągu pozostawało częścią składową całego lokalu, w którym prowadzony był [...] Aby mówić o lokalu samodzielnym, musi istnieć możliwość korzystania z niego bez konieczności korzystania z innego samodzielnego lokalu. Lokal posiada zatem cechę samodzielności, o ile funkcjonalnie nie stanowi on części składowej innego lokalu, a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1222/18, ten i wszystkie poniżej powołane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Słusznie uznały organy, że zawarcie umowy najmu ze spółką A sp. z o.o. nie pozbawiło skarżącej przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu gastronomicznego i nie mogło spowodować zwolnienia jej od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu nie ma natomiast znaczenia, kto jest faktycznym właścicielem automatu do gier, ponieważ okolicznością decydującą dla wymierzenia przedmiotowej kary jest ustalenie, że skarżąca użytkowała lokal, w którym znajdował się niezarejestrowany automat (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 99/18, CBOSA).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h. Jak wskazano powyższej wynajęcie podmiotowi zewnętrznemu fragmentu powierzchni w lokalu nie zwalnia posiadacza zależnego lokalu od odpowiedzialności administracyjnej określonej z powołanych przepisach. Ponadto, dla przypisania omawianej odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje kwestia ustalenia podmiotu urządzającego gry na spornym automacie.

Kolejnym warunkiem, od spełnienia którego zależało przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na przedmiotowym automacie spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zdaniem Sądu także w tym zakresie organy dokonały prawidłowych ustaleń, co uzasadniało zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W art. 23a u.g.h. określony natomiast został obowiązek rejestrowania automatów do gier.

Stosownie do powyższych regulacji w niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo uznały, że automat umieszczony w lokalu objętym kontrolą umożliwia urządzanie gier, które wypełniają definicję opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Niewątpliwie bowiem, jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornym urządzeniu prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem.

Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automacie wykazano, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na tym automacie nie zależy od wiedzy i umiejętności (zręczności) grającego, a gracz nie ma wpływu na jej wynik.

Nie zmienia tej konkluzji fakt, że formuła rozgrywki umożliwiała także wykazanie się przez gracza wiedzą, co dawało mu dodatkowe możliwości i uatrakcyjniało prowadzenie gry. Jako nieuzasadnione należy potraktować stwierdzenie skarżącej, że urządzenie oferuje wyłącznie grę wiedzy i grę zręcznościową. Wynik przeprowadzonych oględzin i eksperymentu jednoznacznie wskazuje, że poza zasięgiem możliwości użytkowników urządzenia była chwila zatrzymania i układ, jaki zajmą puszczone w ruch elementy bębnów. Nie można się zgodzić, że o wylosowanych symbolach decydowała zręczność czy manualne predyspozycje - to układ bębnów decydował o późniejszej wygranej lub przegranej. Nie da się zanegować faktu, że po każdorazowej grze następował etap, w którym gracz mógł odpowiedzieć na zadawane pytania. Słusznie jednak organ odwoławczy zauważył, że dla kontynuowania gry nie było konieczności odpowiadania na te pytania, co wskazuje jednoznacznie, że pytania nie stanowią istotnego elementu gry. Znaczący jest również fakt, że funkcjonariusz przeprowadzający eksperyment uzyskał wygrywający układ symboli na bębnach i otrzymał wartości punktowe, zapisywane w liczniku "WARTOŚĆ PYTANIA", mimo że nie udzielał odpowiedzi na kolejno wyświetlane pytania. Wyniki eksperymentu jednoznacznie wskazały, że gry można było prowadzić bez zapoznania się z treścią Regulaminu, bez czytania pytań, a nawet bez udzielania na nie odpowiedzi. Oznacza to, że pytania nie stanowiły istotnego elementu w grach na automacie, co upodabnia go do każdego innego automatu hazardowego oferującego tzw. gry bębnowe.

Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły potwierdzenie w uwzględnionej przez organy opinii biegłego sądowego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier – R. R., wydanej w odniesieniu do przedmiotowego automatu dnia [...] . (nr [...] ) w postępowaniu karno-skarbowym. Na podstawie dokumentów i nagrania z czynności przeprowadzonych podczas kontroli biegły stwierdził, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, które mają charakter losowy i których wynik nie zależy od umiejętności grającego.

Tym samym, zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że na przedmiotowym urządzeniu prowadzone były gry spełniające kryteria określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1000/06; z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 351/16, CBOSA). Okoliczność wprowadzenia do gry, na jednym z jego etapów, elementu wiedzy, nie może mieć decydującego znaczenia dla pozbawienia jej cech losowości, jeżeli jej ostateczny wynik nie jest determinowany legitymowaniem się przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzą (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji decydując w rezultacie o rozstrzygnięciu konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku, a więc od czynnika, na który uczestnik nie ma żadnego wpływu. Tworzy to bowiem jedynie pozory braku losowego charakteru gry (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, CBOSA).

Stosownie zatem do dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń należy zgodzić się z organami, że gra na badanym automacie zawiera element losowości i wypełnia definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wiedza i zdolności grającego nie dają mu bowiem gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, a to wobec tego, że o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza, a nie od przypadku. Ponadto, sporny automat został wyposażony w mechanizm pozwalający na wypłatę wygranych pieniężnych.

Nie jest sporne również to, że automat został umieszczony w lokalu niebędącym kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też salonem gier na automatach, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h. i wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a ustawy nie był zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a skarżący nie posiadała w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h.

W konsekwencji, w świetle ujawnionych okoliczności, przedstawione ustalenia prawidłowo uznane zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odmienna, od oczekiwanej przez skarżącą, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i brak uwzględnienia w tym zakresie przedłożonych przez nią opinii i dokumentów, nie prowadziły przy tym do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

W zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów o.p. oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), dalej w skrócie: "KAS", co do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia. Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz pełny, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. Wywiedzione w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano analizie i ocenie, w tym także oceniono je we wzajemnej łączności i w kontekście argumentów przedstawionych przez skarżącą.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że na podstawie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h stanowi, że przepisy o.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym przede wszystkim na podstawie okoliczności ujawnionych w protokole z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karno-skarbowego.

Kontrola została przeprowadzona na podstawie ustawy o KAS, która w art. 54 ust. 1 stanowi, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 29 maja 2018 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie.

Podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatu i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 KAS. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, który nie został zarejestrowany oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier oraz jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania.

W niniejszej sprawie za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., która zawiera wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 o.p. należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. W przekonaniu Sądu, brak jest także podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Została ona bowiem sporządzona na podstawie dokumentu: protokołu kontroli, oraz analizy gry przeprowadzonej na zakwestionowanym automacie przez funkcjonariuszy. Jej autorem był biegły sądowy o specjalności z zakresu automatów do gier, a więc osoba posiadające kompetencje do wydania przedmiotowej opinii. Zastrzeżenia skarżącej wobec tego biegłego i rzetelności sporządzania przez niego opinii nie zostały poparte żadnymi obiektywnymi argumentami, które mogłyby podważać wiarygodność opinii.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku uwzględnienia przez organy przedłożonych przez skarżącą: opinii prawnej i opinii technicznej, zawierających analizę zasad działania urządzenia o nazwie "[...]" w zakresie posiadania przez niego cech gier na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w odniesieniu do innego urządzenia, w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dokumenty te nie mogły zostać uwzględnione w zakresie dokonanej oceny, albowiem nie dotyczą one automatu ujawnionego podczas kontroli w [...], objętego prowadzonym postępowaniem. Nie mogły zatem stanowić miarodajnej podstawy do podważenia wniosków co do charakteru gier rozgrywanych na spornym urządzeniu, wynikających z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego.

Zauważyć przyjdzie, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 o.p. wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, CBOSA). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że organy nie mają obowiązku dopuszczać wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania i w sytuacji, gdy zebrany w postępowaniu materiał jednoznacznie potwierdza stan faktyczny sprawy mogą zaniechać dalszego jego gromadzenia zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, wnioskowane przez stronę dowody nie odnoszą się bezpośrednio do sprawy i nie dotyczą urządzenia będącego przedmiotem postępowaniem, a jedynie stanowią opinię wyrażoną w innym postępowaniu lub ogólnie sformułowane wnioski w dokumentach o charakterze prywatnym.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazuje przy tym, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania w uzasadnionych przypadkach eksperymentów odtworzenia możliwości gry na automacie, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS należy natomiast mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Zaznaczyć też trzeba, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń i oceny organów dokonanych na podstawie wyników przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automacie objętym niniejszym postępowaniem. Ponadto, Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który odmówił dopuszczenia żądanych przez skarżącą dowodów i prawidłowo przyjął, że wiążąca w sprawie jest opinia biegłego R. R. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie dotyczą bowiem bezpośrednio urządzania zatrzymanego przez funkcjonariuszy organu celnego w dniu 29 maja 2018 r., a dokonane w niniejszej sprawie ustalenia nie pozostawiaj wątpliwości co do charakteru gier prowadzonych na spornym automacie. W kwestii argumentu skarżącej odnoszącego się do odmiennej oceny dokonanej przez inny organ w podobnych przedmiotowo sprawach podkreślić z kolei trzeba, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenia dokonane w niniejszej sprawy, na podstawie dowodu z eksperymentu procesowego, oględzin rzeczy czy opinii biegłego R. R. Dowody te nawiązują bowiem do konkretnego modelu automatu do gier, dokumenty zaś powołane przez skarżącą nawiązują do innych modeli, co wyklucza czynienie między nimi analogii.

Reasumując, Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów o.p., w tym zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bezsporny i wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyniki eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego są bowiem wiarygodnym źródłem dowodowym. Tym samym orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Na podstawie uwzględnionych dowodów prawidłowo natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że gry urządzane na spornym automacie miały charakter losowy i spełniały kryteria określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz, że spełnione zostały warunki do stwierdzenia odpowiedzialności administracyjnej skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i wymierzenia jej z tego tytułu - stosownie do art. 89 ust. 4 u.g.h. kary pieniężnej w kwocie 100.000 zł.

Z kolei wniosek procesowy skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd w niniejszym postępowaniu dowodu z opinii biegłego nie mógł być uwzględniony z uwagi na brak podstaw prawnych w tym zakresie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie służy bowiem wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Nie jest zatem umocowany do przeprowadzania innych dowodów. Z tego też względu wskazany wniosek skarżącej uznać należało za bezzasadny. W tej mierze Sąd nie wydał postanowienia odmownego, gdyż na podstawie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a w postępowaniu sądowym wydaje się tylko postanowienia o dopuszczeniu dowodu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.