Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 1801-IEW.4263.2.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 1801-IEW.4263.2.2023, Dyrektor Izby Administracji w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej: podatniczka/skarżąca/wnioskodawczyni) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 13 marca 2023 r., nr 1811-SEW.4264.14.2019, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym sprawy w piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. podatniczka zwróciła się do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, a w przypadku odmowy umorzenia - o rozłożenie tej zaległości wraz z odsetkami na raty.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 28 lutego 2020 r., nr 1811-SEW.4264.14.2019 odmówił umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniając szczegółowo swoje rozstrzygnięcie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r., nr 1801-1 E W.4264.4.2020 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi na tę decyzję, wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 192/21 uchylił decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. WSA jako przyczynę uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych wskazał brak należytego uzasadnienia stanowiska przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, którego uzyskanie w tej sprawie było obligatoryjne i które miało bezpośredni wpływ na treść wydanego przez tutejszy organ rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu w sprawie postępowania oraz uzyskaniu pozytywnej opinii Wójta Gminy [...] z dnia 25 sierpnia 2022 (uzupełnionej 28 października 2022 r.), decyzją z dnia 13 marca 2023 r. odmówił, udzielenia ulgi w spłacie ww. zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w przypadku wnioskodawczyni występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, korzystając z instytucji uznania administracyjnego pomimo pozytywnej opinii przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wystąpienie tych przesłanek oraz zgoda wierzyciela na umorzenie zaległości, nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku.

W ocenie Dyrektora, powoływane przez stronę okoliczności sprawy - nie są wystarczającymi argumentami przemawiającymi za zastosowaniem wnioskowanej ulgi i w rezultacie nie mogą stanowić podstawy do jej udzielenia.

W ocenie organu udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości byłoby przedwczesne, gdyż analiza wydatków ponoszonych przez skarżącą (około [...] tys. zł) oraz ich porównanie do osiąganych dochodów (ponad [...] zł) prowadzi do wniosku, że po poniesieniu wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem domu i rodziny, w tym spłatą kredytu hipotecznego, do dyspozycji pozostaje kwota, która wprawdzie nie pozwoliłaby jednorazowo spłacić zaległości podatkowej, jednak jak zauważył organ odwoławczy, istnieje możliwość spłaty tej zaległości w formie układu ratalnego skonstruowanego na podstawie liczby rat i kwot miesięcznych płatności wskazanych przez stronę. Organ wskazał przy tym na wiek skarżącej oraz to, że nie utraciła możliwości wykonywania pracy.

Organ podkreślił także, że powstanie i brak zapłaty zaległości podatkowych nie miał charakteru nagłego i nieprzewidywalnego. Analiza materiału dowodowego i wynikające z niego okoliczności wskazują, że zaległość podatkowa, nie powstała wskutek działania czynników nadzwyczajnych, losowych i niezależnych od strony, których powstania nie można było przewidzieć. Obowiązek podatkowy obligujący do zapłaty przedmiotowej zaległości, powstał na mocy przepisów prawa i wynika z konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaległość podatkowa jest konsekwencją nabycia środków pieniężnych od K.Z. w kwocie [...] zł w drodze niezgłoszonej umowy pożyczki zawartej w dniu 10 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz nie zapłaciła podatku od pożyczki. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 maja 2019 r. nr 18011-SPV,4104.101.2019, ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze niezgłoszonej umowy pożyczki.

Konieczność uiszczenia podatku jest konsekwencją określonych decyzji podatnika nie zaś działań pozostających poza jego wpływem. To strona podejmowała decyzje i działania, których konsekwencje nie mogą obciążać budżetu państwa.

Organ podkreślił, że sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej bowiem ryzyko zarządzania posiadanym majątkiem przyjmuje na siebie sam podatnik.

Prowadząc gospodarstwo domowe dokonując określonych czynności i inwestycji, podatnik winien tak planować swoje wydatki, aby zabezpieczyć środki na zapłatę podatku.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzuciła, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami podnoszone przez nią argumenty. Pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a także dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Skarżąca wskazała, że organ w ramach swego uznania naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przekształcając ją w uznanie dowolne. Argumentuje, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ dostrzegł trudną sytuację materialną, skarżącej czemu dał wyraz w stwierdzeniu, że należało uznać za spełniające przesłankę "ważnego interesu" przemawiającego za udzieleniem ulgi w żądanym zakresie. Podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej było natomiast stwierdzenie organów, że jednak argumenty zawarte we wniosku przez skarżącą nie wyczerpują znamion z art. 67a Ordynacji podatkowej dających podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli więc organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" to oznacza, że wziął pod uwagę podnoszone przez stronę argumenty i jej racje a zatem sformułowanie, że argumenty przedstawione przez podatnika nie wyczerpują znamion z art. 67a Ordynacji podatkowej jest nielogiczne. Dodatkowo podniesiono, że niezasadne jest odnoszenie się przez organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do przyszłych i hipotetycznych możliwości płatniczych skarżącej jest wadliwe i nieuzasadnione. Tylko analiza aktualnej, bieżącej sytuacji daje podstawy do wydania decyzji w przedmiocie umarzania zaległości podatkowych. Na chwilę obecną skarżąca nie korzysta już z pomocy materialnej od rodziców, a więc miesięczne dochody rodziny zostały znacznie uszczuplone uniemożliwiając tym samym spłatę jakichkolwiek dodatkowych obciążeń w tym spłatę zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w ocenie skarżącej jest konsekwencją poczynienia dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń, co narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ winien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, zbadać realne możliwości spłaty zaległości podatkowej w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie zaś wyniki tej analizy zawrzeć w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od czynności cywilnoprawych.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (wysokość dochodów skarżącej, jej stan zdrowia), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został:

- z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości;

- wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych;

- na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy uznał, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W tym kontekście organ stwierdził, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (ma niskie źródło dochodu i korzysta z pomocy rodziców którzy wspierają ją finansowo i znaczne koszty utrzymania związane także z koniecznością ponoszenia wydatków na utrzymanie dzieci i męża, który z uwagi na stan zdrowia nie pracuje.

Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie ziściła się także przesłanka interesu publicznego.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa.

Mając na względzie, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należało zatem ocenić, czy organ zasadnie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej obejmującej kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego przyjmując, że wniosek skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że organ wydał decyzję po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych.

Organ zasadnie wskazał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości na chwilę obecną byłoby przedwczesne, gdyż analiza wydatków ponoszonych przez skarżącą (około [...] zł) oraz ich porównanie do osiąganych dochodów (ponad [...] zł) prowadzi do wniosku, że po poniesieniu wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem domu i rodziny, w tym spłatą kredytu hipotecznego, do dyspozycji pozostaje kwota, która wprawdzie nie pozwoliłaby jednorazowo spłacić zaległości podatkowej, jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że istnieje możliwość spłaty tej zaległości w formie układu ratalnego skonstruowanego na podstawie liczby rat i kwot miesięcznych płatności wskazanych przez stronę. Organ słusznie przy tym uwzględnił wiek skarżącej oraz to, że nie utraciła możliwości wykonywania pracy. W przyszłości może podjąć pracę zarobkową, co może przyczynić się do poprawy jej sytuacji finansowej oraz pozwoli na spłatę zadłużenia chociażby w ratach.

Takie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprawiają, że nie można jej uznać za dowolną, nie mieszczą się w ramach uznania administracyjnego. Decyzja ta nie jest wydana z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości bądź wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych czy też na podstawie fałszywych przesłanek.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Odnośnie wskazywanych na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. okoliczności związanych ze zmianą sytuacji finansowej skarżącej wskazać należy, że nie występowały one w dacie wydawania decyzji, a co za tym idzie nie mogły być brane pod uwagę przez organ i wpływać na ocenę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W związku z tymi nowymi okolicznościami trzeba zauważyć, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego. W szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego i pojawienia się nowych dowodów skarżąca może ponownie wystąpić do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości i wówczas ponownie sprawa umorzenia będzie rozstrzygana przez organ z uwzględnieniem nowych okoliczności. Odmowa ich umorzenia nie stwarza bowiem sytuacji powagi rzeczy osądzonej. Oznacza to, że zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje - zwłaszcza, jeśli jego sytuacja ulegnie pogorszeniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., III SA 398/99, LEX nr 40399).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.