Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.185.2025.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej", "organ interpretacyjny", zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 czerwca 2025 r. uznał, że stanowisko R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. P. , dalej: "spółka", "wnioskodawca" "skarżąca" w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy linia technologiczna (linia wytłaczarska E1), w skład której wchodzą poszczególne maszyny i urządzenia, spełnia definicję robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.? Spółka wskazała, że oczekuje potwierdzenia toku jej rozumowania co do możliwości zastosowania ulgi na robotyzację w stosunku do nabytych maszyn i urządzeń przemysłowych (robotów przemysłowych), których odpisy amortyzacyjne stanowią (stanowiły) koszty uzyskania przychodów strony w 2024 r. Podała ona, że jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przedsiębiorstwem produkującym wyroby termokurczliwe, w tym: instalacje do przesyłu ciepła oraz rur z tworzyw sztucznych do instalacji wodnych, kanalizacyjnych i gazowych, a także rozwiązań dla innych gałęzi przemysłu. Spółka stała się następcą prawnym (właścicielem) środków trwałych, kiedy to na podstawie uchwały NWZA z 12 lutego 2024 r. inna spółka została podzielona i część majątku (obejmująca środki trwałe będące przedmiotem niniejszego wniosku) została przeniesiona do wnioskodawczyni w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie). W związku z zasadą kontynuacji wnioskodawczyni stała się następcą prawnym majątku wydzielonego ze spółki poprzednika. Z uwagi na ciągły rozwój procesów produkcyjnych, spółka stale usprawniała i usprawnia oraz automatyzuje swoją produkcję poprzez nabywanie maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w celu zwiększenia wydajności produkcji. W tym celu nabywa/nabywała nowe linie produkcyjne (roboty przemysłowe), o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., dalej także: "roboty". Zdaniem wnioskodawczyni linie produkcyjne spełniają definicję zawartą w art. 38eb ust. 3 powołanej ustawy, tj. są automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi i stacjonarnymi lub mobilnymi maszynami, o co najmniej 3. stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, które spełniają łącznie następujące warunki: wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; są połączone z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne spółki, w tym z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń oraz są zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym spółki.

Ponadto spółka nabywa: maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a które spełniają definicję zawartą w art. 38eb ust. 4 tej ustawy; maszyny, urządzenia oraz inne rzeczy, funkcjonalnie związane z robotami przemysłowymi, służące zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujniki, sterowniki, przekaźniki, zamki bezpieczeństwa, bariery fizyczne (ogrodzenia, osłony) czy optoelektroniczne urządzenia ochronne (kurtyny świetlne, skanery obszarowe); maszyny, urządzenia lub systemy służące do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, a także urządzenia do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych, dalej także: "oprzyrządowanie". Spółka ponosi także koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych powyżej, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. i koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 38eb ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Spółka będąca wnioskodawcą w okresie od 2024 r. była w posiadaniu robotów przemysłowych wraz z oprzyrządowaniem nabytych przed i po 1 stycznia 2022 r. (przez poprzednika prawnego), od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Roboty i oprzyrządowanie w momencie zakupu były fabrycznie nowe i przed nabyciem nie były w jakiejkolwiek formie używane. Koszty nabycia robotów przemysłowych i oprzyrządowania nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Roboty i oprzyrządowanie stanowiły środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz są wykorzystywane przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tak roboty, jak i oprzyrządowanie stanowią własność spółki i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich amortyzacja odbywa się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Spółka rozpoznaje i będzie rozpoznawać dokonywane od robotów i oprzyrządowania odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyklucza także nabycia następnych robotów i oprzyrządowania.

Spółka jest właścicielem środków trwałych, które: stanowią samodzielne środki trwałe, lub stanowią środki trwałe wchodzące w skład jednej (określonej) linii technologicznej (tworzących tą jedną linię technologiczną), lub stanowią środki trwałe wchodzące w skład kilku linii technologicznych. Wszystkie środki trwałe (maszyny i urządzenia) wchodzące w skład (określonej) linii technologicznej tworzą jedną nierozłączną całość. Zdaniem wnioskodawczyni, linię technologiczną należy traktować jako jedno urządzenie – robota przemysłowego. Bez chociażby jednego z elementów (środka trwałego) – ciąg technologiczny nie mógłby wypełniać swoich zadań przemysłowych. W skład poszczególnych linii technologicznych wchodzi kilka lub nawet kilkadziesiąt środków trwałych zespolonych ze sobą w ciągu technologicznym.

Spółka wyjaśniła, że przedmiot wniosku o wydanie interpretacji dotyczy linii technologicznej (linii wytłaczarskiej E1), posiadała jednak w okresie objętym wnioskiem kilkanaście różnych linii wytłaczarskich. We wniosku opisuje jedną z linii. Wskazane linie służą do wytłaczania rur o różnych średnicach, przy czym punktem wspólnym wszystkich linii są silosy oraz suszarnie, które dostarczają mieszankę do wszystkich linii wytłaczarskich. Z kolei, w skład poszczególnych linii (oprócz silosów i suszarni) wchodzą oddzielne środki trwałe tworzące daną linię wytłaczarską. Cała linia technologiczna składa się z wielu elementów, współpracujących ze sobą w pełni zautomatyzowanym procesie wytłaczania, umieszczonych w ciągu technologicznym o długości ok. 50-100 metrów. Kolejne elementy linii technologicznej tworzą: silos oraz suszarnia, wytłaczarka, głowica, kalibrator, urządzenie chłodzące, drukarka, urządzenie odbierające, urządzenie odcinające (piły). Następnie strona przedstawiła we wniosku schemat linii technologicznej oraz opisała poszczególne etapy procesu wytłaczania. Poszczególne urządzenia (roboty wraz z oprzyrządowaniem) w procesie technologicznym działają w trybie automatycznym, w tym są obsługiwane za pomocą odpowiednich paneli i są połączone z siecią teleinformatyczną umożliwiającą ich zdalną obsługę. Wszystkie maszyny zakupione na potrzeby funkcjonowania danej linii technologicznej są częścią tylko tej jednej linii technologicznej. Maszyny te nie działają na inne potrzeby, aniżeli tylko jeden proces technologiczny na jednej tylko linii wytłaczania.

Wnioskodawczyni uważa, że jej stanowisko jest zgodne z definicją "procesu produkcyjnego" zawartą w Encyklopedii PWN, z objaśnieniami Ministerstwa Finansów umieszczonych na stronie internetowej oraz z orzecznictwem. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, w jej ocenie, oznaczałoby, że przepisy dotyczące ulgi na robotyzację nie przystają do realiów współczesnej gospodarki i procesów produkcyjnych. Powszechną praktyką jest bowiem tworzenie nowoczesnych linii produkcyjnych obejmujących całościowy proces produkcji, tj. rozpoczynający się od podania surowców/materiałów, poprzez poszczególne etapy automatycznego wytłaczania.

Zdaniem spółki, funkcjonalność oraz sposób działania poszczególnych urządzeń w ramach linii technologicznej, która jako jedna nierozłączna całość stanowi robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem spełnia wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przez:

- wielozadaniowość – maszyny i urządzenia pracujące na tej linii wykorzystywane są w procesie wytłaczania rur;

- maszyny i urządzenia wykorzystuje się przy realizacji wielu zadań: załadunku, rozładunku, transportu wsadów pomiędzy stanowiskami, sterowania oraz posiadają manipulatory, za pomocą których przesuwają się w ciągu jezdnym oraz przenoszą przedmioty w ramach opisanych powyżej czynności;

- automatyczną sterowalność – z uwagi na fakt, że posiadają tryb automatyczny i kontrolę procesu w trybie automatycznym;

- programowalność – praca linii jest kontrolowana przez programowalny sterownik logiczny, który realizuje wszystkie funkcje sterowania, a sama linia jest zespołem maszyn stacjonarnych;

- stacjonarność lub mobilność i co najmniej 3 stopnie swobody - maszyny posiadają suwnice, piły, drukarki – które wykonują odpowiednio zaprogramowane ruchy i czynności w co najmniej 3 stopniach swobody;

- właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych – maszyny realizują zadane trajektorie i ustaloną procedurę sterowanych ruchów według instrukcji programowych specyfikujących żądane pozycje oraz żądaną prędkość ruchu; działanie maszyn w ciągu technologicznym ma zastosowanie w przemyśle – usług wytłaczania rur;

- wymianę danych w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

- są połączone z systemem teleinformatycznym dedykowanym dla poszczególnych linii; program ten umożliwia zdalne monitorowanie parametrów pracy; system sterowania nadzoruje pracę elementów wchodzących w skład linii, pracę każdego z nich można dostosować poprzez szereg parametrów w trybie serwisowym;

- połączenie z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne strony, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

- monitorowanie za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

- wyposażone są m.in. w: czujnik temperatury chłodzenia, czujnik pojemnościowy, położenia rury, czujnik indukcyjny itd.;

- są zintegrowane z urządzeniami peryferyjnymi w cyklu produkcyjnym, w taki sposób, że każda z maszyn i urządzeń wchodzących w skład danej linii (robotów) posiadanych przez spółkę wykonuje pewną określoną czynność w cyklu produkcyjnym danego wyrobu (kolejną czynność zazwyczaj wykonuje kolejna maszyna).

Spółka poniosła koszty (wydatki) na nabycie opisanej we wniosku linii technologicznej ze środków własnych, w tym ze środków współfinansowanych ze środków UE w określonym w umowie o dofinansowanie procencie udziału środków własnych. W rezultacie spółka zamierza (w przypadku uznania poszczególnych składników majątkowych za roboty przemysłowe) do ujęcia w uldze na robotyzację odpisów amortyzacyjnych do określonego urządzenia/maszyny w wysokości odpowiadającej udziału środków własnych w ich zakupie/nabyciu. Wydatki poniesione na nabycie opisanej we wniosku linii technologicznej stanowią/będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów, które nie zostały/nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka zamierza ująć w uldze na robotyzację wyłącznie tą część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wkładowi w nabycie danego środka trwałego. Z ulgi na robotyzację zamierza skorzystać wyłącznie w stosunku do środków trwałych tworzących/wchodzących w skład linii technologicznej, opisanej we wniosku, które zostały przez nią nabyte ze środków własnych (w części niewspółfinansowanej z dotacji), które nie zostały/nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak podała wnioskodawczyni, opisane wyżej roboty, urządzenia lub systemy są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania linii technologicznej wytłaczania i są funkcjonalnie związane z całym cyklem produkcyjnym, w taki sposób, że każda z linii technologicznej (robot wraz z oprzyrządowaniem) wykonuje pewną określoną czynność w cyklu produkcyjnym danego wyrobu (kolejną czynność zazwyczaj wykonuje kolejna maszyna). Integracja oznacza, że roboty są zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym w taki sposób, że każdy z robotów posiadanych przez spółkę wykonuje pewną określoną czynność w cyklu produkcyjnym danego wyrobu (kolejną czynność zazwyczaj wykonuje kolejna maszyna). Zintegrowanie robota z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym oznacza, że robot powinien wykonywać pewną część procesu produkcji rozumianego jako określoną całość składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów, które są konieczne dla tego procesu produkcji i współzależne od działań wykonywanych przez inne maszyny biorące w nim udział (tj. przykładowo dokonanie danej czynności przez robota umożliwia dokonanie czynności przez kolejną maszynę lub odwrotnie). Robot powinien wykonywać czynności wchodzące w skład procesu wytwarzania produktów, które są konieczne dla wykonywania pewnych następczych czynności produkcyjnych przez inne maszyny w ramach tego procesu lub odwrotnie.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy opisane przez nią urządzenie — linia technologiczna (E1), w skład której wchodzą poszczególne maszyny i urządzenia tworzące linię technologiczną spełnia definicję robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., a także czy spółka może skorzystać z ulgi na robotyzację w stosunku do poszczególnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej w zakresie odpisów amortyzacyjnych ponoszonych od 2024 r.? We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka sformułowania dwa identyczne pytania, oznaczone numerami: 1 i 2.

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że opisane urządzenie – linia technologiczna E1, w skład której wchodzą poszczególne maszyny i urządzenia tworzące linię technologiczną, spełnia definicję robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. i może ona skorzystać z ulgi na robotyzację, w stosunku do poszczególnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej, w zakresie odpisów amortyzacyjnych ponoszonych od 2024 r. Spółka wskazała, że opisana linia spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jest to maszyna automatycznie sterowana, programowalna, wielozadaniowa i stacjonarna lub mobilna, o co najmniej 3. stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. Każde z nich jest bowiem w ciągu technologicznym: sterowane za pomocą programowalnego automatu i modułu komunikacyjnego; programowalne (zawiera oprogramowanie); poszczególne maszyny i urządzenia w linii technologicznej spełniają różne zadania w cyklu produkcyjnym spółki, tj. są odpowiedzialne za określony etap wytłaczania – bez jednego z tych maszyn i urządzeń – ciąg technologiczny nie mógłby być kontynuowany i spółka nie mogłaby realizować procesu technologicznego w postaci wytłaczania rur; mają charakter stacjonarny; posiadają co najmniej 3. stopnie swobody; wykonują precyzyjne czynności według zaplanowanego schematu; zostały przystosowane do zastosowań przemysłowych – są posadowione w środowisku przemysłowym; podłączone do systemu teleinformatycznego – mogą być kierowane "zza biurka" lub w inny sposób zdalnie; monitorowane za pomocą systemów elektronicznych; zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym, a także wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego sterowania, monitorowania oraz diagnozowania.

Mając na uwadze wymaganie praktycznego wykorzystania urządzeń do zastosowań przemysłowych, spółka wyjaśniła, że urządzenia w ramach linii technologicznych są wykorzystywane w przemysłowym procesie produkcji na dużą skalę, tj. w usługach wytłaczania rur. W związku z tym niewątpliwie warunek dotyczący zastosowania przemysłowego w przypadku wszystkich urządzeń w linii technologicznej jest spełniony. W jej ocenie, przyjęcie przeciwnego stanowiska sprawiłoby, że przepisy dotyczące ulgi na robotyzację nie przystawały do realiów współczesnej gospodarki i procesów produkcyjnych. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią więc koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o jakich mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.

Uznając przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że nie można uznać za robota przemysłowego opisanej przez nią we wniosku całej linii wytłaczarskiej E1, składającej się z poszczególnych maszyn/urządzeń wskazanych we wniosku. Z definicji określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że robot przemysłowy to maszyna zintegrowana z innymi maszynami/urządzeniami w cyklu produkcyjnym, a nie jest nim zespół maszyn oraz urządzeń, tworzących w całości robota przemysłowego. Linia wytłaczarska E1, składa się z poszczególnych elementów ściśle współpracujących i zintegrowanych ze sobą, tworzących zautomatyzowany ciąg maszyn. Natomiast to roboty mają być zintegrowane z linią produkcyjną i być elementem tej linii. Nie można stwierdzić więc, że cała linia wytłaczarska stanowi robota przemysłowego. Linia ta nie może zostać uznana za wielozadaniową, skoro realizuje w istocie jedno zadanie w postaci wytłaczania rur. Jak sama wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, to maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii wytłaczarskiej służą do realizacji wielu zadań: załadunku, rozładunku, transportu wsadów pomiędzy stanowiskami, sterowania, jak również przesuwają się w ciągu jezdnym, czy też przenoszą przedmioty w ramach wymienionych czynności. Ponadto, jak spółka również przyznała, to maszyny wchodzące w skład linii wytłaczarskiej, nie zaś sama linia, posiadają suwnice, piły, drukarki, które wykonują odpowiednio zaprogramowane ruchy i czynności w co najmniej 3. stopniach swobody.

Dlatego organ interpretacyjny nie zgodził się ze spółką, że nabyta przez nią linia wytłaczarska E1, składająca się z wymienionych w opisie sprawy elementów, wypełnia definicję robota przemysłowego, w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. i uznał stanowisko strony w tym zakresie za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 14b § 2 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "o.p.", przez wydanie interpretacji sprzecznej z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku w zakresie funkcjonowania linii technologicznej, w tym błędnej wykładni art. 38eb ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że linia technologiczna nie stanowi robota przemysłowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że spełnia definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust 3 ustawy, gdyż urządzenia wchodzące w skład tej linii tworzą jedną nierozłączalną całość – bez chociażby jednego elementu linia technologiczna nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych; linia technologiczna spełnia natomiast definicję robota przemysłowego jako całość, bowiem została zbudowana z poszczególnych elementów umożliwiających funkcjonowanie dalej linii i realizującej określone zadania gospodarcze na cele przemysłowe skarżącej;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b – art. 14h oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji prawidłowej materialno-prawnej podstawy jej rozstrzygnięcia, w tym błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe, choć przedstawiony stan faktyczny i prawny potwierdza prawidłowość jej stanowiska, że linia technologiczna spełnia definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust 3 u.p.d.o.p., w tym również przez odmowę odpowiedzi na pytanie nr 2 w związku z udzieleniem odpowiedzi negatywnej w zakresie pytania nr 1.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, stanowiąc, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej linia technologiczna (linia wytłaczarska E1), w skład której wchodzą poszczególne maszyny i urządzenia, spełnia definicję robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że linia spełnia definicję robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem określoną w tym przepisie i w związku z tym może ona skorzystać z ulgi na robotyzację w stosunku do poszczególnych maszyn i urządzeń wchodzących w skład tej linii, w zakresie odpisów amortyzacyjnych ponoszonych od 2024 r. Natomiast organ interpretacyjny nie podziela tego stanowiska, twierdząc, że w definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. jest mowa wyraźnie o maszynie zintegrowanej z innymi maszynami/urządzeniami w cyklu produkcyjnym, a nie o zespole maszyn i urządzeń, tworzących w całości robota przemysłowego. Nie ma więc – zdaniem organu interpretacyjnego – podstaw do zastosowania przez skarżącą ulgi na robotyzację.

W tak określonym sporze prawnym, zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków, wynikającej z treści art. 84 Konstytucji RP, i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Przeciwnie, wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (zob. np. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14 oraz 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). Jednocześnie, jak wymaga tego zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane tak samo (zob. np. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Prawodawca ma przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Wynika to z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Następnie odnieść należy się do zarzutu skarżącej, jakoby organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną sprzecznie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zaznaczyć więc trzeba, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a interpretacja wydawana jest wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ewentualnych uzupełnieniach. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca powinien więc przedstawić te kwestie na tyle precyzyjnie, wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby następnie mógł sam zająć stanowisko względem opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co z kolei pozwolić powinno organowi interpretacyjnemu na prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku. Zawarty we wniosku opis stanu sprawy musi zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, pozwalające dokonać trafnej jego kwalifikacji przez organ. Inaczej mówiąc, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 2107/20 wraz z powołanym orzecznictwem).

W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła stan faktyczny, który w jej ocenie uzasadnia stanowisko, że linia produkcyjna opisana we wniosku jest robotem przemysłowym, o jakim mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca niewątpliwie stwierdziła w swoim wniosku, że nabyła nowe roboty przemysłowe, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, które jej zdaniem spełniają definicję zawartą w art. 38eb ust. 3. Skoro więc zadane przez skarżącą we wniosku pytanie zmierza w rzeczywistości do ustalenia znaczenia pojęcia "robot przemysłowy" w rozumieniu przepisów tej ustawy podatkowej, to nie może ona zarazem skutecznie zarzucać organowi interpretacyjnemu, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z przedstawionym stanem faktycznym, z tego powodu, że organ ten uznał, że opisana we wniosku linia technologiczna nie wypełnia definicji robota przemysłowego przy uwzględnieniu elementów linii, które zostały omówione w złożonym przez nią wniosku.

Wyjaśnić należy, że ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), dalej: "ustawa nowelizująca", dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wprowadzenie regulacji przewidującej ulgę na robotyzację. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia ulgi na robotyzację było wprowadzenia rozwiązania, które pomoże polskim firmom w zwiększaniu ich produktywności i konkurencyjności zarówno na rynku polskim i międzynarodowym. Zwrócono przy tym uwagę, że roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników. Dzięki efektywniejszym zasobom maszynowym, polskie firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe. Większa automatyzacja produkcji przyczyni się do stopniowej transformacji cyfrowej przedsiębiorstw. Niewątpliwie zatem wprowadzona na mocy ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2022 r. regulacja prawnopodatkowa jest adresowana do przedsiębiorców, którzy zakupią i zainstalują robota przemysłowego. Stosownie zatem do art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust. 2 ustawy, za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Jak wynika z art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3. stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Zgodnie zaś z art. 38eb ust. 4 powołanej ustawy, przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:

1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;

2) pozycjonery jedno- i wieloosiowe;

3) tory jezdne;

4) słupowysięgniki;

5) obrotniki;

6) nastawniki;

7) stacje czyszczące;

8) stacje automatycznego ładowania;

9) stacje załadowcze lub odbiorcze;

10) złącza kolizyjne;

11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i epaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Wreszcie w świetle art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Wobec tego jest jasne, że zastosowanie opisanej ulgi podatkowej pozwalającej odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 38eb ust. 1) wymaga wykazania, że poniesione koszty uzyskania przychodów zostały poniesione na robotyzację (art. 38eb ust. 2). Omawiana regulacja daje podstawę do uznania za koszty uzyskania przychodów, koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych oraz związanych z robotami przemysłowymi maszyn i urządzeń peryferyjnych lub związanych, o ile będzie wykazane poniesienie kosztu na nabycie nowego robota przemysłowego. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenie spełnia definicję ustawową robota przemysłowego zawartą w treści art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, że jej zdaniem robotem przemysłowym wraz z oprzyrządowaniem jest linia technologiczna. Wskazane cechy linii technologicznej związane z funkcjonalnością i sposobem działania poszczególnych urządzeń w ramach linii technologicznej dotyczą wielozadaniowości maszyn i urządzeń pracujących w ramach linii posiadającej automatyczną sterowalność, programowalność, stacjonarność lub mobilność poszczególnych maszyn (suwnic, pił, drukarek) i zapewniające co najmniej trzy stopnie swobody, właściwości manipulacyjne, wymianę danych w formie cyfrowej, połączenie systemami teleinformatyki usprawniającymi proces produkcji, monitorowane, zintegrowane z urządzeniami peryferyjnymi w cyklu produkcyjnym. Cała linia technologiczna składa się zaś z wielu elementów umieszczonych w ciągu technologicznym, współpracujących ze sobą w pełni zautomatyzowanym procesie wytłaczania. Poszczególne urządzenia (roboty wraz z oprzyrządowaniem) w procesie technologicznym funkcjonują automatycznie, w tym są obsługiwane za pomocą odpowiednich paneli i są połączone z siecią teleinformatyczną umożliwiającą ich zdalną obsługę.

Oznacza to, że w opisie linii technologicznej skarżąca wskazała poszczególne maszyny i urządzenia tworzące linię, a jako robota przemysłowego wraz z oprzyrządowaniem. Wobec tego nie budzi wątpliwości Sądu, że organ interpretacyjny prawidłowo odczytał opis stanu faktycznego dokonany przez skarżącą, skoro w opisanej linii technologicznej nie wskazała składających się na tę całość poszczególnych maszyn lub urządzeń samodzielnie mających cechy robota przemysłowego. Jest więc jasne, że skarżąca nie stwierdziła we wniosku, aby tak opisana przez nią maszyna wchodziła w skład linii technologicznej. Natomiast w orzecznictwie sądowym wyrażone zostało stanowisko, które Sąd w pełni podziela, że nie stanowi robota przemysłowego zespół maszyn o cechach innych niż robot przemysłowy, których połączenie funkcjonalne i technologiczne umożliwia osiągnięcie efektu robotyzacji procesu przemysłowego (zob. pn. wyroki WSA: we Wrocławiu z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 423/24; w Gdańsku z 4 listopada 2025 r., sygn. akt: I SA/Gd 617/25, I SA/Gd 618/25 i I SA/Gd 619/25 oraz 5 listopada 2025 r., sygn. akt: I SA/Gd 606/25, I SA/Gd 613/25 i I SA/Gd 614/25).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zasadne było stanowisko organu interpretacyjnego. Mianowicie trafnie organ ten dostrzegł, że to sama strona w zawartym we wniosku opisie sprawy potwierdziła, że elementami linii produkcyjnej są maszyny i urządzenia, które nie zostały zakupione jako roboty przemysłowe. Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny ocenił, że ustawodawca – jak wynika z zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. definicji legalnej, którą należy wykładać w sposób ścisły, jednoznacznie wskazuje, że robota przemysłowego stanowi odrębna maszyna, która może być zintegrowana z innymi maszynami lub urządzeniami w cyklu produkcyjnym. Nie odwołuje się natomiast w tym zakresie do zespołu maszyn i urządzeń, których dopiero połączenie skutkuje powstaniem robota przemysłowego.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprawy nie dają podstaw, aby uznać za robota przemysłowego opisaną jako całość linię wytłaczarską E1, składającą się z maszyn/urządzeń wyliczonych w tym wniosku. W art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., mowa jest bowiem wyraźnie o maszynie zintegrowanej z innymi maszynami/urządzeniami w cyklu produkcyjnym, a nie o zespole maszyn i urządzeń, tworzących dopiero jako całość robota przemysłowego. Niewątpliwe jest, że linia wytłaczarska E9 jest złożona z poszczególnych elementów ściśle współpracujących i zintegrowanych ze sobą, tworzących zautomatyzowany ciąg maszyn. Natomiast w świetle omawianej regulacji, to roboty przemysłowe mają być zintegrowane z linią produkcyjną i być elementem tej linii.

Mając powyższe na uwadze Sąd jako nieuzasadniony ocenił zarzut skarżącej naruszenia art. 38eb ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącej, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 14c § 1 o.p. w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej należycie uwzględnił opis stanu faktycznego zawarty we wniosku w zakresie funkcjonowania linii technologicznej. Natomiast art. 14b § 2 o.p. wskazuje przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, tj. na wymaganą treść tego wniosku. Stanowi on bowiem, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Skoro przepis ten jest adresowany do wnioskodawcy, to nie można mówić o jego naruszeniu przez organ, który zresztą – jak wskazano wyżej – prawidłowo uwzględnił opisany we wniosku stan faktyczny jako przedmiot wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b – art. 14h oraz art. 210 § 4 o.p. Przede wszystkim wskazać trzeba, że skarżąca zarzuciła w istocie naruszenie organowi wszystkich przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazują one m.in. wymagania dotyczące wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zakres podmiotowy, przedmiotowy, wymogi formalne wniosku i oświadczenie wnioskodawcy (art. 14b § 1–4 o.p.); przypadki, w których interpretacji indywidualnych się nie wydaje (art. 14b § 5–5e o.p.); właściwe organy (art. 14b § 1 i 5f o.p.); treść interpretacji podatkowej indywidualnej (art. 14c o.p.); termin wydania tej interpretacji (art. 14d o.p.); zmianę, uchylenie, stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej (art. 14e o.p.); opłatę od interpretacji (art. 14f o.p.); pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia (art. 14g o.p.); zakres odpowiedniego stosowania przepisów o.p. (art. 14h o.p.).

W ocenie Sądu, żaden z tych przepisów nie został w sprawie naruszony. Zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, która uwzględnia opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku. Jak wskazano wyżej, organ dokonał prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, uznając, że stanowisko strony jest błędne. Całkowicie bezzasadny jest zarzut braku ustosunkowania się przez organ interpretacyjny do pytania drugiego. Nie można bowiem nie zauważyć, że skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji dwa identyczne pytania, dodatkowo dotyczące jej samej linii technologicznej opisanej we wniosku. Zgodne z zasadami logiki było więc odniesienie się do obu identycznych pytań, udzielając jednej odpowiedzi. Udzielając tej odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił jednoznaczne i, zdaniem Sądu, prawidłowe stanowisko, uznając, że linia przedstawiona we wniosku nie jest robotem przemysłowym w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Przepis ten, jak wynika z art. 14h o.p., nie może bowiem być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.