Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 731/20 w sprawie ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 731/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej; "o.p.") poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do wybiórczego oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie niektórych dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań oraz nieprzeprowadzenia dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w postaci załączenia całości materiału dowodowego m.in. ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...], uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników, tj. zasada in dubio pro tributario,

b. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji przepisu, zgodnie z którym w przypadku powstania wątpliwości co do przepisów prawa, jak również co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść podatnika,

c. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów,

d. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasadniczym przedmiotem sporu był domniemany brak udowodnienia przez organy, iż faktury spółki z o.o., na które powoływał się skarżący, były puste, tzn., że nie wiązały się nimi żadne, realne zdarzenia gospodarcze. Wokół tej tezy o charakterze faktycznym skonstruowano całą skargę kasacyjną, w jej ramach sformułowano zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 2a o.p., oraz zarzut naruszenia szeregu innych przepisów Ordynacji dotyczących postępowania dowodowego, a w końcu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zasadnicza teza organów o nierzeczywistym charakterze usług spółki jest jednak prawidłowa, została ona przekonująco wykazana w toku postępowania podatkowego, zaś twierdzenie skarżącego, iż usługi ścinania gałęzi były w rzeczywistości wykonane, jest pozbawione dostatecznych podstaw dowodowych. Trafnie, więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się błędów orzeczniczych organów podatkowych w tym zakresie.

Podkreślić należy, że o fikcyjnej działalności gospodarczej spółki świadczą zeznania i wyjaśnienia osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność przedsiębiorstwa tej spółki. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań ww. osób zawierają liczne, jednoznaczne ich wypowiedzi, które niezbicie dowodzą, że działalność spółki w latach 2010 - 2012 (później zresztą także) polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Skala tej działalności była na tyle istotna, że wartość "obrotów" nie znajdujących pokrycia w rzeczywistości gospodarczej spółki sięgała kilkudziesięciu milionów złotych. W kontekście sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że spółka nie dysponowała żadnym majątkiem i kapitałem, nikogo nie zatrudniała i nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej. Ustanowiony w 2014 r. kurator spółki podał, że nie udało mu się uzyskać żadnej dokumentacji finansowo – księgowej podmiotu, którym zarządzał na mocy orzeczenia sądu gospodarczego.

W petitum skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji odnoszących się do postępowania dowodowego. Zarzuty te sprowadzały się do ujemnej oceny, że postępowanie to oparte zostało na tylko niektórych, wybiórczo dobranych dokumentach, czym naruszono prawo skarżącego do obrony. Natomiast, jak słusznie wskazał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2017 r., III SA/Wa 3389/16. W tym wyroku Sąd uznał, że wadą poprzednio przeprowadzonego postępowania był brak w aktach sprawy szeregu pełnych dokumentów, w wyniku czego poprzednio uchyloną decyzję wydano na podstawie materiału szczątkowego, co do którego nie można było mieć pewności, czy został oceniony w swoim całokształcie, czy organy nie dokonały tendencyjnej i nierzetelnej jego oceny. Sąd odnotował też błędne pominięcie uzasadnionych wniosków dowodowych, m.in. z przesłuchania syna skarżącego. W wykonaniu tego wyroku akta sprawy zostały uzupełnione o brakujące dowody, tj. pełne protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych oraz decyzje wydane wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące lata, od 2010 r. do 2013 r. Przesłuchano też wskazanego świadka. Materiał ten był więc podczas ponownego rozpoznania sprawy kompletny. Natomiast skarżący miał pełne prawo dostępu do niego na każdym etapie postępowania. Nie istniały zatem żadne przeszkody formalne i merytoryczne, aby na podstawie takiego materiału wydać zaskarżoną decyzję.

Jakkolwiek wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., I FSK 491/19, nie ma waloru formalnie wiążącego w niniejszej sprawie, to jednak nie należy ignorować faktu jego wydania i tożsamości stanu faktycznego, jaki był przedmiotem oceny NSA, i stanu faktycznego niniejszej sprawy. Po pierwsze więc NSA uznał za wystarczający materiał dowodowy, jaki na potrzeby tamtej sprawy zgromadziły organy. Był to ten sam materiał, jaki zgromadzono w sprawie niniejszej. Po drugie rozstrzygnięta wyrokiem tego Sądu sprawa dotyczyła dokładnie tego samego okresu, nawet nieco dłuższego, tj. okresu od grudnia 2010 r., kiedy to spółka wystawiła pięć faktur zakwestionowanych w postępowaniu wobec skarżącego, aż do grudnia 2013 r., jaki objęto postępowaniem w niniejszej sprawie. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję i oddalił skargę wskazując, że faktury spółki wystawione dla skarżącego były niewątpliwie "puste". NSA przypomniał nadto, że takiej oceny faktur wystawianych przez tego "przedsiębiorcę" dokonano w szeregu innych wyrokach: z 25 kwietnia 2019 r. (I FSK 772/17), z 26 czerwca 2018 r. (I FSK 1142/16), z 1 marca 2018 r. (I FSK 39/18), z 14 grudnia 2017 r. (I FSK 566/16), a także z 5 września 2017 r. (I FSK 81/16 oraz I FSK 9/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną nie istniały zatem żadne powody, aby inaczej ocenić faktury spółki w postępowaniu, i aby uznać, że w działalności M. H., P. D., R. B. i L. L. nastąpiła istotna, jakościowa zmiana w zakresie, w jakim faktury wystawiali dla skarżącego.

W efekcie organy nie naruszyły ani art. 2a o.p. abstrahując od okoliczności, że ten przepis dotyczy wątpliwości natury prawnej, a nie ustaleń faktycznych, gdyż w sprawie nie powinien budzić wątpliwości pozorny charakter działalności spółki. Nie może być też mowy o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, organy podatkowe prawidłowo wykonały swój obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i nie rozstrzygnęły wątpliwości w zakresie przepisów prawnych na niekorzyść skarżącego. Żadne uzasadnienie wątpliwości w tym zakresie nie istniały. Z tego powodu za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy. Ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny został prawidłowo podporządkowany normie prawa materialnego wywiedzionej z tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.