Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 2039 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., Spółce S. GmbH (dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka").

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23.04.2019 r. S. GmbH, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, NUS, Organ I instancji) deklaracje VAT-7 za okresy od września 2017 r. do listopada 2017 r. oraz za styczeń 2018 r.

W dniu 23.08.2020 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w toku której Spółka oświadczyła, że:

1) realizuje sprzedaż za pomocą platformy A. w różnych państwach europejskich. Wypłata środków z A. jest wykonywana cyklicznie i odnosi się do sprzedaży dokonywanej na wszystkich rynkach przez A.. Kwota wypłacona przez A. nie odzwierciedla zatem sprzedaży opodatkowanej w Polsce, ale obejmuje kwotę uzyskaną ze sprzedaży dokonywanej we wszystkich państwach za pośrednictwem A.;

2) dokonuje sprzedaży towarów jako sprzedawca detaliczny i częściowo jako producent za pośrednictwem portalu internetowego A. w Polsce i innych państwach Unii Europejskiej. Spółka korzysta z możliwości składowania towarów w polskich centrach logistycznych A. przed ostateczną wysyłką towarów do ostatecznych klientów;

3) przedmiotem nabyć i dostaw Spółki w kontrolowanym okresie były akcesoria do słuchawek, ściereczki do czyszczenia z mikrofibry, chusteczki do demakijażu oraz plakaty;

4) towar jest zamawiany przez kupujących za pośrednictwem platformy A., który jest także odpowiedzialny za transport towarów Spółki do magazynów w Polsce oraz dostawę towarów z Polski do ostatecznych klientów. Odbiorcami towarów w Polsce są osoby fizyczne nieprowadzące działalności i niebędące podatnikami podatku od towarów i usług;

5) nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników; prowadzi sprzedaż za pośrednictwem Internetu, wyłącznie poprzez platformę A.; nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności; nie posiada i nie wynajmuje na terytorium Polski magazynów;

6) nie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo w kontrolowanym okresie;

ewidencje VAT Spółki są prowadzone w systemie Taxdoo;

8) nie posiada interpretacji indywidualnych dotyczących prowadzonej działalności na terenie Polski;

9) nie przekroczyła limitów sprzedaży wysyłkowej, o których mowa w art. 23 i 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT;

10) towar był zamawiany przez kupujących za pośrednictwem platformy A.. Jako opcje dostawy możliwa była przesyłka standardowa bądź ekspresowa (tzw. A. P.). Za doręczenie towarów odpowiedzialny był A.. Odbiorcami towarów w Polsce są osoby fizyczne nieprowadzące działalności i niebędące podatnikami podatku od towarów i usług;

wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na terytorium Polski;

12) co do zasady zapłaty za transakcje były dokonywane w formie przelewów bankowych. Przelewy są dokonywane nie na konto bankowe Spółki, ale na jej konto w systemie A.. Wypłata środków z A. jest wykonywana cyklicznie i odnosi się do sprzedaży dokonywanej na wszystkich rynkach przez A.. Wypłata środków z A. jest wykonywana na konto Spółki.

Decyzją z [...].11.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił określić Spółce wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od września do listopad 2017 r. oraz za styczeń 2018r. i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ I instancji dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych w ramach przesunięć towarów własnych między magazynami A. zlokalizowanymi w Polsce, Niemczech, Czechach, Wielkiej Brytanii, Włoszech i Francji.

W przedstawionej sytuacji Strony występują trzy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z czego tylko jedna w Polsce. Będą to:

nietransakcyjne WDT w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) oraz

2) nietransakcyjne WNT w państwach członkowskich położenia magazynów firmy A. (na podstawie obowiązujących w tych państwach odpowiedników art. 11 ust. 1 ustawy o VAT), a także

3) dostawy towarów w państwach członkowskich, w których położone są magazyny firmy A. (opodatkowanych na zasadach określonych przepisami państw członkowskich).

Według organu I instancji przedstawione w sprawie ustalenia i dowody nie pozwalają na uznanie dokonanych przez Stronę transakcji za eksport i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej i poza nim, inne niż terytorium kraju. W ocenie Naczelnika US, Spółka nie miała prawa zastosować stawki 0% w eksporcie, gdyż przedstawiony przez nią dokument (wydruk e-mail) nie spełnia wymogów określonych prawem.

Pismem z 13.12.2021 r. Strona, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu podstawkowego I instancji.

Organ odwoławczy skarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że przepisy dotyczące dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w tym nietransakcyjnego WDT) mają służyć wykazaniu faktycznego dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i tym samym zapobiegać ewentualnym nadużyciom podatkowym. W związku z tym wymienione wyżej dokumenty powinny zawierać informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego, oraz łącznie potwierdzać określony fakt. Oznacza to, że zebrane łącznie mają dać jednoznacznie informację, której wymaga ten przepis. Należy zauważyć, że właściwą moc dowodową posiadają również dokumenty w formie kserokopii, przesłane faksem lub też inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają wywiezienie i dostarczenie towarów do nabywcy z Unii Europejskiej.

Jak wynika z powyższego, katalog dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma charakteru zamkniętego, jednakże muszą one potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a co za tym idzie - uzasadniać zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Przyjąć przy tym należy, że decydujące znaczenie dla zastosowania powyższej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności.

Zatem aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową, muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy zaś aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Dyrektor IAS w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Strona nie spełniła drugiego z powyższych warunków, tj. dostawa towarów nie została przez Spółkę udokumentowana w sposób umożliwiający zastosowanie stawki VAT 0%, jaka ma zastosowanie w transakcjach WDT.

Organ II instancji zauważył, że zestawienia transakcji przesyłane przez A. mają formę edytowalną i nie posiadają autoryzacji ze strony A.. Z tym wiąże się to, że łatwo można w nie ingerować i w dowolny sposób zmieniać, a dodatkowo brak jest informacji, kto jest autorem tych zestawień oraz na jakiej podstawie zostały wykonane, co - zdaniem Dyrektora IAS w W. - zdecydowanie osłabia ich moc dowodową.

Dyrektor IAS w W. zauważył, że treść art. 42 ust 3 ustawy o VAT, wskazując na dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, odnosi się do łącznego spełnienia warunków w nich wymienionych. Dlatego też poza samym wydrukiem z ewidencji niepotwierdzonym przez A., fakturami proforma oraz poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią tłumaczenia przysięgłego dokumentu "Programmrichtlinien fur Paneuropaischen Versand durch A." Spółka powinna dysponować również dokumentami przewozowymi wymienionymi w pkt 1 tego przepisu, w przypadku przewozu za pośrednictwem spedytora.

W ocenie DIAS w ramach prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o transporcie towarów przez A. czy też inny podmiot działający w imieniu A.. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób towary opuściły terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (w jaki sposób zostały przetransportowane).

Dowody przedstawione przez Stronę, zdaniem organu odwoławczego, nie świadczą więc o tym, że towary zostały wywiezione/przemieszczone z terytorium kraju - Polski na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Wskazują jedynie na to, że towar znajdował się już na terytorium innego państwa UE aniżeli Polska. Nie wiadomo jednak nadal, jak się tam znalazł.

W tej sytuacji w ocenie DIAS zakwestionowane przez organ I instancji transakcje zasadnie zostały uznane jako krajowe dostawy towarów opodatkowane podstawową stawką VAT 23%, właściwą dla ich sprzedaży w kraju.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę z dnia 16.11.2022 r.

W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:

Naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej dowodów przedstawionych przez Skarżącą, potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% dla dokonanych przez Nią spornych transakcji

naruszeniu zasad logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego poprzez jednoczesne przyjęcie, że sporne towary opuściły terytorium Polski oraz uznanie, że brak wystarczających dowodów potwierdzających tę okoliczność oraz

niepełne i niewystarczające uzasadnienie takiego stanowiska oraz

art. 274c § 1 pkt 1 - 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, O.p. poprzez nieskorzystanie z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie oraz uznanie za prawidłowe nieskorzystanie z tego uprawnienia przez organ pierwszej instancji.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, ust. 12, ust. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do transakcji zrealizowanych przez Skarżącą zastosowanie ma stawka 23% zamiast stawki 0%,

b) art. 23 ust. 5 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca dokonała sprzedaży na terytorium Polski zamiast na terytorium Wielkiej Brytanii,

c) art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. pomimo orzeczonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej; TSUE) niezgodności art. 112b ust. 1 ustawy o VAT z ww. przepisem prawa wspólnotowego (wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19) oraz licznego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki do zastosowania stawki WDT do beztransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów Skarżącego z magazynów A. położonych w Polsce do magazynów A. położonych w innych krajach UE. W tym zakresie sporne jest, czy wystawiany przez A. raport zawierający ewidencję przesunięć magazynowych wystarczająco dokumentuje przemieszczenie towarów własnych Strony do innych krajów.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobna zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z 10.03.2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/21 uchylił decyzję organu. Powyższy wyrok w skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 2.12.2022 r. sygn. akt. I FSK 1436/22 stał się prawomocny. Sąd w całości podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację i czyni ja własną.

Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania w związku z art. 274c O.p. arbitralnie uznając, że raporty A. nie wystarczają do potwierdzenia przemieszczenia towarów Strony w ramach WDT i zaniechując podjęcia nieskomplikowanych czynności dowodowych, tj. wystąpienia do kontrahenta Strony-A. (którego należy traktować jak przewoźnika) o wyjaśnienia, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu. DIAS, odmawiając uznania mocy dowodowej przedłożonych raportów z platformy A. bez podania przekonującego uzasadnienia naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Podstawy prawne rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości i zostały przedstawione i wyjaśnione w skarżonej decyzji, stąd nie zachodzi koniczność ich powtórzenia.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. W myśl art. 42 ust. 14 ustawy o VAT. przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. "Odpowiedniość" stosowania wskazanych przepisów oznacza stosowanie jednych przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji lub zmian, a niektórych z nich z dostosowaniem do charakteru rozpatrywanej sprawy oraz względnie oznacza brak stosowania tych przepisów, które ze swej istoty nie mogą mieć zastosowania.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towary, który występuje w tym przypadku w podwójnej roli - jest on nie tylko "dostawcą", ale również "nabywcą". W odróżnieniu zatem od przypadku "klasycznego" WDT, w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego własnego towaru nie występuje ani dostawca, ani nabywca, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na "odpowiedniość stosowania" część regulacji zawarta w art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 ustawy o VAT musi być pominięta, np. regulacje dotyczące korespondencji handlowej i zapłaty za towar. Dokumentacji na takie okoliczności faktyczne nie będzie w razie przemieszczania własnych towarów; podatnik nie będzie korespondował sam ze sobą i nie będzie sobie płacił.

Art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od przedłożenia stosownych dokumentów wywozu i dostarczenia. Niewątpliwie w przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie jest możliwe przedstawienie dokumentu, który potwierdza wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie ma bowiem nabywcy, do którego takie towary miałyby być dostarczone. Ten przepis może i powinien być stosowany, z tym zastrzeżeniem że stosowany odpowiednio, w myśl art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, należy więc odczytywać w ten sposób, iż podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary własne będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone (zamiast do "nabywcy") do magazynu podatnika lub magazynu wynajętego przez podatnika, na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Organ ma rację wywodząc, że w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych (beztransakcyjne WDT) na Podatniku ciążyła powinność wystawienia faktury. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (...). Z kolei art. 106e ustawy o VAT reguluje zakres danych, jakie winna zawierać faktura. Jednakże nie wprowadzono w nim szczególnych regulacji odnoszących się do dokumentacji WDT oraz jakie elementy faktura powinna zawierać. Organ zasadnie wywodzi, że faktura powinna zostać wystawiona oraz powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie z zastrzeżeniem odmienności wynikających ze specyfiki beztransakcyjnych dostaw w ramach WDT.

DIAS wytyka, że Podatnik nie przedłożył (poza plikami w formie Excela) faktur VAT potwierdzających wewnątrzwspólnotowe przesunięcie towarów własnych, ani żadnych dokumentów, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Faktura, sama w sobie, nie jest jednak dowodem na dojście do skutku WDT i przemieszczenie towaru między krajami. Niewystawianie więc przez Podatnika z polskim numerem VAT-UE na siebie, ale z numerem VAT-UE nadanym Podatnikowi w innych krajach nie ma znaczenia dla oceny faktu przemieszczenia towaru.

Nawet w sytuacji, gdyby Podatnik takie faktury wystawiał nie byłyby one dowodem na spełnienie warunków do zastosowania stawki dla WDT. Brak wystawienia faktur VAT dla przesunięć wewnątrzwspólnotowych może być podstawą co najwyżej do stwierdzenia, że Podatnik nie dochował obowiązków wynikających z regulacji odnoszących się do wystawiania faktur VAT. Nie może być jednak podstawą do wywodzenia, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT.

Istotą sporu jest wiarygodność i kompletność dowodowa raportów generowanych przez A..

Sporne transakcje zostały udokumentowane w raportach, ewidencji transakcji sprzedażowych przez grupę A., przybierającą postać pliku Excel. Do raportów dołączono wyjaśnienia A. dotyczące struktury sprawozdań i regulamin świadczenia usług przez A. w Europie.

DIAS uważa, że same raporty A. nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, "że zestawienia transakcji przesyłane przez A. mają formę edytowalną i nie posiadają autoryzacji ze strony A.. Z tym wiąże się to, że łatwo można w nie ingerować i w dowolny sposób zmieniać, a dodatkowo brak jest informacji, kto jest autorem tych zestawień oraz na jakiej podstawie zostały wykonane, co - zdaniem Dyrektora IAS w W. - zdecydowanie osłabia ich moc dowodową".

Tym samym istota sporu tkwi we wiarygodności i kompletności dowodowej raportów generowanych przez A.. Z powyższej zacytowanego wywodu organu odwoławczego nie wynika jednak, aby organ uważał, że Skarżący "modyfikował" ww. raporty. Sąd zauważa, że organ nie formułuje zarzutu zmiany treści raportów przez Skarżącego. Problem oceny mocy dowodowej ww. raportów nie tkwi zatem w możliwości ich edycji. Powyższe zdaniem Sądu nie osłabia ich mocy dowodowej, gdyż wiarygodność raportu może być łatwo zweryfikowana poprzez sprawdzenie jego treści w firmie A.. Problem nie tkwi również w formie raportów A. i w tym, że są one sporządzone w edytowalnym pliku Excel.

Zauważyć należy również, że ustawa o VAT nie określa, jaką formę ma mieć dokument przewozowy. Podatnik może stosować i przedstawiać różne formy dokumentów na potwierdzenie nietransakcyjnych przemieszczeń towarów, o ile z ich treści wynika, że towar faktycznie został wywieziony z Polski.

W ocenie Sądu raport dokonywanych przesunięć międzymagazynowych. zrealizowanych przez A. należy traktować jako dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT tj. jako "dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (...) w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)".

Forma listu przewozowego jakim jest plik Excel jest oddalona od tradycyjnej formy, dokumentu CMR, gdy transport towarów odbywa się środkami transportu właściciela towarów (nabywcy, zbywcy) albo środkami transportu wynajętego przewoźnika, spedytora. Z pewnością nie ma tu mowy o klasycznej, tradycyjnej formie przemieszczania towarów normowanych w ujęciu międzynarodowym normami Incoterms, o którym to przemieszczeniu zawsze decyduje właściciel towaru.

W realiach niniejszej sprawy przemieszczenia towarów dokonuje bowiem A.. Jak bowiem wynika z dokumentacji przedstawionej przez Podatnika -"Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez A.", sprzedawcy A. (w tym Skarżący) poprzez aktywację programu PAN-UE przekazują platformie A. uprawnienia do rozdysponowywania i magazynowania własnych zapasów magazynowych w Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Niemczech, Polsce i Czechach. Za wysyłkę platforma A. pobiera opłaty. Skarżący wykazuje, że korzysta z opcji FBA (Fulfillment by A.), co oznacza, że sprzedawca (Skarżący) nie obsługuje procesu wysyłki do klienta, ale towar zamówiony u sprzedawcy internetowego działającego na platformie A. jest wysyłany przez A. do klienta. Sprzedawca internetowy, który chce sprzedawać dany towar poprzez platformę A. w trybie FBA dostarcza towar do jednego z określonych magazynów A.. A. następnie w oparciu o swój algorytm określa, w której części Europy zapotrzebowanie na dany towar jest najwyższe oraz przemieszcza towary sprzedawcy internetowego do wybranych magazynów położonych najbliżej potencjalnych nabywców.

Z powyższego wynika, że to A. jest odpowiedzialny za przewóz towarów i dokument przedstawiony przez niego należy uznać za dokument przewozowy dla celów art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT a A. należy traktować jako przewoźnika, spedytora. Jest to tym bardziej uzasadnione faktem, że raporty A. zawierają również szczegółowe informacje odnośnie towarów będących przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, a zatem stanowią "specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku", o których mowa art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Nietypowość funkcjonowania A. polega na tym, że jest to ponadgraniczna sieć magazynów, w których przemieszczenie między magazynami będzie jednocześnie przemieszczeniem towaru między terytoriami różnych krajów.

Przedłożony przez Podatnika regulamin "Wytyczne paneuropejskiego programu realizowane przez A." potwierdza, że A. jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów Spółki pomiędzy magazynami platformy A. zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich.

Strona podkreśla, że traktuje sprawozdania generowane przez A. jako potwierdzenie, że A. rzeczywiście przedmiotowe towary przesłał do magazynów wskazanych w zestawieniu i uważa je za dokumenty stanowiące potwierdzenia dokonania przemieszczeń pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Podatnik podkreśla też, że w ramach korzystania z usług A. nie istnieje możliwość innego dokumentowania alokowania towarów do innych magazynów, w tym magazynów w innych krajach.

Organ wytyka, że Podatnik nie przedłożył (poza plikami w formie Excela) żadnych innych dokumentów, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Przedstawione przez Podatnika dokumenty (regulamin A.) wskazują, że specyfika korzystania z usług A. polega na tym, że Podatnik nie może wymagać wystawiania na swoje żądanie innych dokumentów, o innej treści niż przedłożone dotychczas raporty, które organ uznał jednak za niewystarczające do dokumentowania WDT. Nie można więc uznać zaniedbania pod stronie Podatnika polegającego na tym, że mógł otrzymać od A. bardziej precyzyjne raporty lub inne dokumenty, ale zaniedbał skorzystania z takiej możliwości.

Z tego względu ocena skuteczności WDT i rzeczywistego przemieszczenia towarów własnych Podatnika może odbyć się jedynie poprzez uznanie lub zaprzeczenie wiarygodności raportów A.. Oceny dowodowej wymagają więc przedłożone przez Podatnika raporty, bo żadna inna dokumentacja przewozowa, która mogłaby być przekazywana Podatnikowi, w realiach sprawy, nie powstawała. Podatnik nie jest więc w stanie wykazać przemieszczenia towarów innymi dokumentami niż te, które dotychczas przedłożył; jak wyżej wskazano faktura nie jest takim dokumentem, z czym strony sporu się zgadzają, a plik JPK też nie jest takim dokumentem.

Nie można racjonalnie wymagać, aby w realiach sprawy Podatnik okazał CMR, wydrukowany i zawierający podpisy i pieczęcie odbiorcy i pieczęcie zarządców magazynów A. w Polsce (wyjazd towaru) i przyjęcia do magazynu A. w innym kraju. Z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, aby list przewozowy CMR był jedyną formą dokumentowania transakcji WDT.

Dowody oceniać należy z uwzględnieniem logiki i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zważyć należy, że specyfika światowego e-handlu przy wykorzystaniu działających w wielu państwach, zautomatyzowanych magazynów może wymagać modyfikacji dotychczasowych doświadczeń z badania listów przewozowych, gdzie spedytor występuje tylko jako przewoźnik, wykonujący odrębne zlecenia klienta, będąc wyraźnie wyodrębnionym od magazynu. W realiach niniejszej sprawy organ winien więc mieć na względzie, że Podatnik nie jest w stanie wylegitymować się dokumentacją A. opisującą fakt dotarcia konkretnych towarów do magazynów do innych krajów UE. Sprzedawcy zwyczajowo nie podpisują odrębnych, pisemnych umów z zarządcami internetowych platform sprzedażowych, ale mogą jedynie zaakceptować zasady wdrożone przez platformę bez możliwości ich indywidualnego negocjowania. Skarżący okazując regulaminy A. przekonuje, że on sam i żaden inny pojedynczy sprzedawca nie ma możliwości uzyskania od A. konkretnych listów przewozowych dotyczących pojedynczych wysyłek. Skarżący wykazuje więc, że A. był odpowiedzialny za transport towarów Strony i przedstawia raporty wskazujące, jak transporty przebiegały.

W przekonaniu Sądu do oceny wartości dowodowej raportów A. należy stosować te same reguły dowodowe, które stosuje się w przypadku innych listów przewozowych, w szczególności do CMR. Treść listu przewozowego może być przedmiotem oceny na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. art. 122 O.p. nakazujący dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej powinien być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do kompletności i wiarygodności listu przewozowego organ może i powinien zwrócić się do przewoźnika o wyjaśnienie wątpliwości organu.

Z praktyki orzeczniczej sądu dotyczących dostaw klasycznych, dokumentowanych CMR wynika, że organ występuje do spedytora o potwierdzenie okoliczności opisanych w treści listu przewozowego, badane są okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu i jego załadunku, a czasami nawet przesłuchuje kierowców uczestniczących w konkretnych dostawach.

W przekonaniu Sądu nie ma powodów, aby organ nie wyjaśniał swoich wątpliwości co do treści raportu A. i bezkrytycznie zawierzył raportowi A., tym bardziej że nie jest przez nikogo sygnowany ani uwierzytelniony. Jest to tym bardziej uzasadnione, że organ podnosi, że w żadnym fragmencie tych dokumentów nie ma wzmianki o tym, że A. transportował towary Strony. Należy to uznać za poważne zastrzeżenie organu co do wiarygodności raportów A.. Skoro DIAS wątpi nawet w to, czy A. transportował towary rzeczywiście należące Strony, a nie tylko w to, czy A. rzeczywiście przemieścił towary poza terytorium Polski, do swoich magazynów w innych krajach - to organ może i powinien zwrócić się do A. o wyjaśnienie tych wątpliwości.

Sąd zwraca uwagę, że z treści Wytycznych do współpracy z A., przedstawionych przez Stronę wynika, że A. wskazuje, że "Należy pamiętać, że w uzasadnionych przypadkach jesteśmy zobligowani do udostępniania informacji o realizowanych transakcjach i podmiotach, np. na żądanie instytucji rządowych lub organów regulacyjnych właściwych dla A.." W sprawie chodzi więc o to, aby organ podatkowy skorzystał z uprawnień jakie posiada, wynikających chociażby z art. 274c § 1 i § 1c O.p. zwracając się do A. jako przewoźnika, podmiotu uczestniczącego w dostawie towarów. To, że dostawa ma charakter beztransakcyjny niczego tu nie zmienia.

Mając na względzie powyższe, DIAS naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) w związku z art. 274c O.p. arbitralnie uznając, że raporty A. nie wystarczają do potwierdzenia przemieszczenia towarów Strony w ramach WDT i zaniechując podjęcia nieskomplikowanych czynności dowodowych, tj. wystąpienia do kontrahenta Strony-A. (którego należy traktować jak przewoźnika) o wyjaśnienia, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu. Naruszenie tych zasad jest tym bardziej istotne, że Strona przekonująco wyjaśnia, że nie jest w stanie okazać żadnej innej dokumentacji niż ta standardowa, wytwarzana w sposób zautomatyzowany dokumentacja, którą Strona otrzymała od A. i przedstawiła organom podatkowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ zwróci się do przewoźnika – A. o informacje wyjaśniające wątpliwości organu.

DIAS, odmawiając uznania mocy dowodowej przedłożonych raportów z platformy A. bez podania przekonującego uzasadnienia przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., naruszając tym samym również art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły doprowadzić do naruszenia prawa materialnego przez wadliwe niezastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT lub opodatkowania stawką krajową zdarzenia (dostawy) niemającego miejsca - w razie gdyby okazało się, że towary własne Podatnika nie były przemieszczane poza polskie magazyny A..

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że decyzja została wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Z uwagi na konieczność dokonania przez organ czynności dowodowych, staje się przedwczesną ocena podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz orzekanie co do wysokości i dopuszczalności ustalenia tzw. sankcji na podstawie art. 112b ustawy o VAT.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.