Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] "A" Spółka z o. o. we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazał stratę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało ze wskazania przychodów w łącznej wysokości [...] zł niższej od kwoty rzeczywistej oraz z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł.

Zaniżenie przez Spółkę przychodów w kwocie [...] zł miało źródło w następujących zdarzeniach:

- nieuwzględnieniu wartości otrzymanych świadczeń w wysokości [...] zł,

- odstąpieniu przez kontrahenta od pobrania należności i ich umorzeniu w kwocie [...] zł,

- sprzedaży akcji "B" S.A. za kwotę [...] zł.

Zawyżenie natomiast przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł wynikało z następujących tytułów:

- kosztów lat ubiegłych w wysokości [...] zł,

- kosztów usług prawniczych w wysokości [...] zł,

- zawyżonej wartości nabycia akcji "B" S.A. w kwocie [...] zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi l instancji, zarzucając:

1) sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na:

a) uznaniu nieważności (bezskuteczności) umowy zbycia 10.412 szt. akcji "B" S.A. w dniu [...] r. między "A" Sp. z o. o., a "C", przy równoczesnym niewskazaniu przez organ l instancji formy i prawnych przyczyn tej nieważności. Podniesiono, że takie stanowisko organ podatkowy zajął mimo tego, że materiał dowodowy świadczy o ważności umowy zbycia akcji, zwłaszcza z uwagi na to, że charakteryzuje się ona wszelkimi elementami koniecznymi konstruującymi czynność prawną, w tym zawiera oświadczenia woli jej stron, przy zachowaniu warunku ich zdolność do czynności prawnych oraz treść określającą typ i zakres obowiązków mających powstać wskutek jej zawarcia, co czyni ją umową w pełni skuteczną,

b) uznaniu zawarcia w dniu [...] umowy sprzedaży 10.412 szt. akcji "B" SA bezpośrednio między D. P., a Spółką, podczas gdy brak jest podstawy do stwierdzenia, iż Spółka zawarła umowę sprzedaży z D. P., co w konsekwencji przesądza o naruszeniu przepisów art. 155 k.c. w zw. z art. 353 § 1 k.c.

2) naruszeniu przepisów prawa procesowego art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu I instancji przyczyn faktycznych i prawnych dla przyjęcia nieważności ("nieistnienia") umów sprzedaży 10.412 szt. akcji "B" SA z dnia [...] D. P. z "C", jak również "C" z "A" Spółka z o. o. oraz uznania zawarcia umowy sprzedaży akcji bezpośrednio między M. W. a D. P., tj., co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli prawidłowości orzeczenia;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego- art. 188 O.p., polegające na oddaleniu wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie opinii biegłego specjalności ekonomii i obrotu papierami wartościowymi w zakresie ustalenia rynkowej wartości akcji "B" SA w dacie ich zbycia na rzecz "A" Sp. z o.o., podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako decydujący o całokształcie ujawnionych okoliczności sprawy;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie niezgodnej z zasadami racjonalnej oceny dowodów i wskazaniami doświadczenia życiowego, oceny wiarygodności wyjaśnień D. P., K. M., M. E. i I. E. oraz uznaniu ich wysokiej wartości dowodowej zeznań mimo, iż służyły one obronie procesowych i pozaprocesowych interesów własnych, co dyskwalfikuje ich znaczenie w prowadzonym postępowaniu, z jednoczesną nieuprawnioną odmową wiarygodności wyjaśnień M. W. i błędnym uznaniu zeznań świadków L. i P. za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo ich drugorzędnego charakteru;

5) naruszenie przepisu art. 193 O.p. w wyniku powyższych uchybień, które doprowadziły do przyjęcia, że ujawnione księgi podatkowe Spółki, w tym także za 2004 r., jako nierzetelne tracą znaczenie dowodowe, podczas gdy księgi te należało uznać za rzetelne i niewadliwe w całości, co nakazywało organom podatkowym na ich podstawie dokonywanie odpowiednich dla stanu sprawy ustaleń.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż zaskarżając decyzję w całości w istocie strona podważa tylko zasadność określenia zobowiązania Spółki powstałego w związku z zawarciem umowy nabycia akcji "B" S.A.

Wskazano, że przyjęcie przez organ l instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz zaniżenia przychodów Spółki w łącznej kwocie [...] zł pozostaje w sprzeczności z treścią i schematem nabycia przez "A" Sp. z o. o. przedmiotowych akcji, określonymi w skutecznej umowie zawartej z "C".

Zdaniem strony dowody z przesłuchania świadków L. i P. wyjaśniają jedynie mechanizm operacji bezgotówkowych (jako transakcji czysto technicznej), nie zaprzeczając dopuszczalności i zasadności takich operacji, a w szczególności nie przesądzając, skąd miał pieniądze M. W. Ponadto skoro "C" nie kwestionowała zapłaty umówionej ceny za akcje "B", świadczy to o fakcie dokonania zapłaty, a nie o jego niezaistnieniu. W świetle sprzecznych ze sobą elementów zgromadzonego materiału dowodowego według strony organ podatkowy błędnie oparł się na części środków dowodowych w postaci wyżej zarzucanego uznania zeznań świadków za wiarygodne mimo, iż takiego przymiotu nie posiadały.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawdziwym stanem rzeczy, w szczególności z niemającymi miejsca w rzeczywistości okolicznościami transakcji nabycia akcji.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie następującej kolejność zdarzeń odnoszącej się do transakcji nabycia akcji "B" SA:

- W dniu [...] powstała firma "C" - sprzedawca akcji,

- "A" Spółka z o. o. dnia [...] wypłaciła M. W. zaliczkę "na zakupy" w kwocie [...] zł,

- Pełnomocnictwo dla K. M. udzielone zostało w dniu [...] przez Dyrektora firmy "C" W. W. B.,

- Uchwałą z dnia [...] Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o. o. wyraziło zgodę na zakup 10.142 szt. akcji na okaziciela "B" SA za sumę [...] zł, została ona podpisana przez T. W., który posiadał wtedy 478 udziałów w Spółce i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W dniu [...] zawarto umowę pożyczki kwoty [...] zł udzielonej przez M. W. Spółce,

- Umowa sprzedaży akcji została zawarta w dniu [...] między firmą "C". z/s [...] L. F.T. M. reprezentowaną przez pełnomocnika K. M. jako sprzedającą a Spółką "A" reprezentowaną przez wiceprezesa Zarządu M. W. jako kupującego. Przedmiotem umowy było nabycie przez Spółkę 10.142 szt. akcji na okaziciela firmy "B" SA wydanym przez "D" SA z/s w K., który zgodnie ze statutem "B" SA i decyzją Zarządu był depozytariuszem jej akcji,

- Dnia [...] K. M. pokwitowała odbiór zapłaty za akcje,

- Przyjęcie umowy zbycia akcji zostało potwierdzone w dniu [...] przez "D" SA,

- Spółka w dniu [...] wypłaciła M. W. zaliczkę "na zakup majątku finansowego" w kwocie [...] zł, który [...] dokonał dwóch operacji na rachunku finansowym Spółki prowadzonym przez "E", tj. wpłaty i wypłaty kwoty [...],

- Zgromadzenie Wspólników "A" uchwałą z [...] wyraziło zgodę na obniżenie wartości akcji o 50% tj. do kwoty [...].

W piśmie z dnia [...] T. W. co do okoliczności zakupu akcji wyjaśnił, że w okresie, w którym doszło do transakcji nabycia akcji "B" przez "A" sp. z o. o. wiceprezesem Spółki był M. W., który zajmował się również inną działalnością biznesową w tym skupywaniem i obrotem świadectwami udziałowymi Narodowych Funduszy Inwestycyjnych oraz skupowaniem akcji pracowniczych. Został poinformowany o możliwości nabycia tak dużego pakietu przez jednego z pośredników, który zapewne współpracował z firmą "C" i poszukiwał dla niej kontrahentów. Prezes wyjaśnił dalej, że "Spółka nie posiada żadnej wiedzy na temat spółki "C", ponad tą która była ujawniona w rejestrze handlowym. Tym bardziej Spółka nie wie, w jaki sposób firma "C" weszła w posiadanie zbywanych przez siebie akcji. Z informacji otrzymanych od M. W., który realizował transakcję wynika, iż też nie posiada wiedzy na powyższy temat. Ze Spółką "C" zetknął się pierwszy raz właśnie przy tej transakcji".

Wartość nominalna zakupionych akcji zgodnie z umową wynosiła łącznie [...] zł, czyli 10 zł za każdą akcję. W § 2 ust. 2 umowy postanowiono, że Spółka zapłaci sprzedającemu, jako cenę kupna 10.142 szt. akcji sumę [...] zł, czyli po cenie jednostkowej 200 zł za każdą akcję. Na potwierdzenie zapłaty za akcje należnej firmie "C" Spółka przedstawiła pokwitowanie datowane [...], w którym pełnomocnik firmy – K. M. potwierdziła przyjęcie gotówką kwoty [...]. Pokwitowanie to błędnie określało wysokość gotówki przekazanej K. M., gdyż zawierało kwotę [...], zamiast wynikającej z umowy kwotę [...]. Sposób sfinansowania zakupu tych akcji został wyjaśniony przez Spółkę w piśmie z dnia [...] w sposób następujący:

- kwota [...] pochodziła z pożyczki udzielonej Spółce przez M. W., na podstawie umowy zawartej w dniu [...] przekazanej bezpośrednio przedstawicielowi firmy "C". Z postanowień tej umowy wynika, że wydanie przedmiotu pożyczki miało nastąpić do dnia [...].

- pozostałe [...] zł pochodziły ze środków własnych Spółki i zostały wypłacone M. W. z rachunku bankowego w formie zaliczek w dwóch transzach: l transza w dniu [...] w kwocie [...] zł, II transza w dniu [...] w kwocie [...] zł.

Przedstawiona przez Spółkę historia rachunku finansowego nr [...] za okres od [...] do [...]. prowadzonego przez "E" SA potwierdza, że kwota [...] zł (tj. kwota pożyczki [...] zł i l transzy zaliczki w kwocie [...] zł) w dniu [...] r. została wpłacona i jednocześnie tego samego dnia wypłacona przez M. W. Biorąc pod uwagę datę tych operacji tj. [...] (pismem z dnia [...] "E" SA potwierdził, że data ta jest datą faktycznych wpłat i wypłat, natomiast uwidocznione na historii rachunku operacje, oznaczają, że dnia [...] "klient faktycznie wykonał w tym okresie tylko dwie operacje [wpłata i wypłata]") oraz datę wypłaty II transzy zaliczki w kwocie [...] zł tj. [...] co sprawia, iż niemożliwe jest, aby dnia [...] pełnomocnik firmy malezyjskiej K. M. mogła potwierdzić otrzymanie całej należnej kwoty tytułem zapłaty za sprzedane akcje.

Natomiast w związku z uchwałą o zgodzie na obniżenie o 50% wartości akcji na okaziciela Spółki "B" SA serii A do kwoty [...] zł utrata wartości akcji w kwocie [...] zł została ujęta w księgach na podstawie dokumentu PK nr [...] pod datą [...] r. w następujący sposób: Ma 031-2-01 "Fin. maj. trwały utrata wart. akcji "B"r"; Wn 757-10 "Koszty finansowe - trwała utrata wartości udziałów", w rozliczeniu rocznym CIT-8 za rok 2000 Spółka uznała kwotę [...] zł z tytułu trwałej utraty wartości akcji za nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodów.

Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia [...] r., że podjęcie przez udziałowców Spółki uchwały o obniżeniu o 50% wartości tych akcji wynikało z:

- wycofania się "F" - właściciela akcji "B" z planów upublicznienia spółki;

- pojawienia się w latach 2000/2001 wycen analityków szacujących wartość jednej akcji w przedziale od 100 zł do 130 zł,

- pogorszenia się czynników makroekonomicznych, czego wyrazem były wypowiedzi Prezesa "B" W. Ż., zapowiadającego pogorszenie się wyników "B" w 2001 r.,

- wypracowania w 2000 r. przez Spółkę znacznego zysku, co pozwoliło na zawiązanie rezerwy bez uszczerbku dla wyniku finansowego Spółki.

W celu wyjaśnienia okoliczności zakupu akcji i zapłaty za nie, przesłuchano w

charakterze świadków K. M. i M. W.

K. M. w trakcie przesłuchania w dniu [...] zeznała, że poszukując pracy skontaktowała się przez ogłoszenie z jakimś panem, który pod pozorem zatrudnienia zaproponował jej spotkanie w W. (świadek mieszkała w K.). W związku z tym była w domu maklerskim (nie pamięta nazwy) i podpisała jakieś dokumenty, przy czym przebiegu spotkania oraz jego uczestników nie pamięta.

Świadek zeznała przy tym, że nie wykonywała żadnych czynności zmierzających do sprzedaży jakichkolwiek akcji, nie negocjowała ceny, nie szukała nabywców, nic nie wie na temat spółki malezyjskiej, nigdy nie była w M. i nie uzyskała żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Nie otrzymała również żadnych pieniędzy tytułem zapłaty za akcje, nie liczyła żadnych pieniędzy, ani ich nie widziała.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. W. w dniu [...] zeznał, że od roku 1994 (był wtedy niepełnoletni) jako osoba fizyczna zajmował się skupowaniem akcji pracowniczych np. [...], [...] oraz świadectw NFI, uzyskując dużą wiedzę na temat obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Parę dni przed finalizacją transakcji z [...] skontaktował się z nim telefonicznie pośrednik, którego imienia i nazwiska nie pamięta i za proponował kupno akcji "B" SA. Transakcja kupna akcji odbyła się [...]. w "D" SA w Oddziale w W., przy czym wszystkie uzgodnienia dokonał z pośrednikiem, natomiast K. M. podpisała umowę sprzedaży. Zapłaty za akcje nie dokonano w dniu podpisania umowy, gdyż jako osoba fizyczna podpisał z pośrednikiem warunkową umowę przewłaszczenia wszystkich udziałów Spółki w celu zabezpieczenia zapłaty za akcje, która miała nastąpić nie później niż [...]. Wyjaśnił też, że do podpisania takiej umowy uzyskał pełnomocnictwa udziałowca Spółki T. W. - swojego ojca, jednak ani umowy ani pełnomocnictwa już nie posiada. Próby sfinansowania zapłaty za akcje rozpoczął dopiero po podpisaniu umowy ich nabycia. Zarząd Spółki rozpatrywał możliwość starania się o kredyt bankowy, jednak ze względu na czasochłonność tego sposobu finansowania M. W. postanowił udzielić Spółce pożyczki w kwocie [...] zł, reszta zaś kwoty została sfinansowana z wcześniej pobranych przez niego i nierozliczonych zaliczek, na pytanie w jaki sposób wszedł w posiadanie w wieku 23 lat takiej sumy – M. W. odmówił składania wyjaśnień, W zakresie dokonanej w dniu [...] r. jednorazowej wpłaty gotówkowej w wysokości [...] na rachunek finansowy Spółki i następnie wypłaty tej kwoty -świadek wskazał, że "głównie chodziło o to, aby pożyczka przeszła przez konto spółki". M. W. co do okoliczności zapłaty ceny kupna akcji zeznał, że nastąpiła ona w dniu [...] r. gotówką o północy w [...] w W. na 40 piętrze w [...] do rąk pośrednika, który po sprawdzeniu całości gotówki wezwał telefonicznie K. M., która podpisała pokwitowanie przyjęcia pieniędzy; przy czym odnośnie daty widniejącej na pokwitowaniu [...] świadek wyjaśnił, że nastąpiła pomyłka w dacie popełniona przez jego sekretarkę.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji ustalił, iż w 2004 r. cały pakiet akcji "B" SA należący do Spółki tj. 10.142 szt. został w dniu [...] r. sprzedany umową sprzedaży z C. D. B. zam. [...] M., W. B. za łączną cenę [...] zł, czyli 100 zł za każdą akcję. Przy podpisaniu tej umowy Spółkę reprezentował P. T. S., któremu pełnomocnictwa udzielił T. W. - Prezes Zarządu Spółki (akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia [...]). Zapłata za akcje w kwocie [...] zł nastąpiła przelewem w dniu [...] na rachunek bankowy Spółki, co potwierdza pismo "G" SA z dnia [...]. Dokumentem PK nr [...] z dnia [...] wyksięgowano z majątku finansowego akcje "B" SA i ujęto należność od C. D. B., którą następnie rozliczono wyciągiem bankowym potwierdzającym wpływ środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedane akcje. Tym samym organ podatkowy ustalił, że transakcja sprzedaży nie została zaewidencjonowana na odpowiednich kontach zespołu "7" tj. przychodach i kosztach finansowych. Uzyskana przez Spółkę w wyniku sprzedaży akcji strata w kwocie [...] zł (tj. uzyskany przychód [...] zł – zaewidencjonowany koszt nabycia [...] zł) została jedynie statystycznie dodana do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym CIT -8 za rok 2004.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowody w postępowaniu kontrolnym i włączył do akt tego postępowania materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. P. nr [...] oraz w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we W. VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej. Dotyczyły one zwłaszcza przesłuchań podejrzanych: D. P., M. E., I. E. i K. M., oraz świadków - pracowników "D" SA, "E" S.A. i "H" S.A. oraz umowy sprzedaży akcji.

Na podstawie umów sprzedaży akcji ustalono, że dnia [...] r., czyli dokładnie tego samego dnia, w którym Spółka nabyła akcje "B" SA od firmy "C". Z/S [...] L. P.T. M., te same akcje w dokładnie tej samej ilości stanowiły przedmiot umowy zawartej pomiędzy D. P. jako sprzedającym, a firmą "C". Z/S [...] L F.T. M reprezentowaną przez I. W. jako kupującym.

W transakcji pomiędzy D. P. a "C". pełnomocnikiem firmy malezyjskiej była I. W., natomiast w drugiej transakcji – K. M.

Okoliczności transakcji zakupu przez Spółkę akcji "B" SA wyjaśniają przesłuchania D. P., M. E., I. E. (poprzednio W.) i K. M.

D. P. w dniu [...] zeznał, że od roku 1993/1994 zajmuje się obrotem akcjami na Giełdzie Papierów Wartościowych SA, który m.in. polegał na skupowaniu akcji od pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw, w tym od pracowników "B" SA, jak też od pośredników po 10 zł za sztukę, lub po 11 zł tj. 10.142 sztuk.

D. P. zeznał, że w związku z tą działalnością M. W. poznał w "I" SA we W. w drugiej połowie lat 90-tych. Na jednym ze spotkań, w którym uczestniczył M. W. powiedział, że posiada skupione akcje "B" i chce je sprzedać, ponieważ w najbliższym czasie nie mają one perspektywy wejścia na giełdę. M. W. oświadczył, że może odkupić, ale interesuje go "tarcza podatkowa". "Tarcza podatkowa" jest to firma, która jest zarejestrowana w "raju podatkowym" tj. w kraju gdzie nie trzeba płacić podatków. Z tego co wiem, to on zrobił sobie wyższą cenę zakupu. Ja sprzedałem akcje tej firmie po 10 zł, a on je odkupił po cenie wyższej, ale nie pamiętam po jakiej. Zachętą do kupna tych akcji przez W., było to, że w momencie wejścia tych akcji na giełdę W. miał się podzielić ze mną zyskiem ze sprzedaży akcji."

Następnie D. P. wyjaśnił, że kontakt z firmą "Tarcza podatkowa" miał -zajmujący się obrotem na giełdzie papierów wartościowych i skupowaniem akcji od pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw –M. E., którego umówił z M. W. D. P. wskazał co do transakcji w dniu [...] że, nie pamięta jak doszło do podpisania umowy, kojarzy tylko spotkanie z dnia [...] r. w W., lecz nie potrafi wskazać jego miejsca, którym mogła być " knajpa, bądź w "D". (...) Podał, że umowę podpisał z przedstawicielem firmy malezyjskiej – I. W., która była pełnomocnikiem tej firmy. Nie przekazała ona mu żadnych pieniędzy, co uczynił natomiast M. W.. Wskazał, że sprzedał przedmiotowe akcje po 10 zł za sztukę otrzymując [...] zł w gotówce. Świadek nie pamiętał, czy ktoś był obecny przy przekazaniu gotówki. Wyjaśnił, że nie podpisywał z W. żadnej umowy i nie zarobił nic na tej operacji licząc w przyszłości na podział zysków z giełdy przez M. W.

D. P. w dniu [...] r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej zeznał, że przy zawieraniu umów byli obecni oprócz niego ", M. W., były dwie dziewczyny przedstawicielki z firmy zagranicznej, był też M. E.. (...) Polegało to na tym, że ja zrobiłem kupno sprzedaż między mną a firmą z raju - chyba "C" którą podpisywała Pani W., a bardzo krótko potem, podczas tego jednego spotkania w "D" M. W. odkupował te akcje od firmy "C". D. P. wyjaśniając przyczyny tego rodzaju transakcji stwierdził, że "W. chciał podwyższyć wartość akcji po to, żeby wprowadzić większą wartość akcji do firmy, co po fakcie wiem. Wiem też po fakcie, że W. wyciągnął te pieniądze dla siebie i zadziałał na niekorzyść firmy."

Na temat zapłaty za sprzedane akcje "B" SA D. P. wyjaśnił, że za akcje "B" zapłacił mu M. W., co miało miejsce "w knajpie obok "D"", na pewno w porze dziennej. Za pierwszą umowę otrzymał około stu dwóch tysięcy złotych. Podkreślił, że nie dostał żadnych pieniędzy od pełnomocnika firmy malezyjskiej "C", gdyż to M. W. od niego kupował oraz, że udział w transakcji firmy "C". stanowił warunek M. W.

M. E. wymieniony w wyjaśnieniach D. P. jako osoba, która umożliwiła przeprowadzenie całej transakcji, pośrednicząc w kontaktach z firmą "C"., przesłuchany przez CBS KGP Zarząd we W. w dniu [...] r. zeznał, że nie pamięta jak doszło do kontaktu z M. W. – Wyjaśnił natomiast, że dopytywał go o "jakąś firmę "offszorową" - to jest firmę zagraniczną która mogłaby "przerzucić akcje". (...) , "Przerzucić akcję" oznacza, że firma fikcyjnie potwierdza kupno i sprzedaż akcji. Akcje są wtedy rzekomo kupowane tanio, a sprzedawane znacznie drożej. Służy to temu, aby zaniżyć podatek dochodowy z tytułu zysku na sprzedaży akcji, które po debiucie giełdowym często znacznie zyskiwały na wartości. (...)" Poinformował go, że zna taką firmę, którą była firma malezyjska "C".

W dalszej części przesłuchania M. E. przedstawił sposób ustanowienia pełnomocników firmy "C" oraz wyjaśnił, że z M. W. skontaktował się po otrzymaniu pełnomocnictw. Organ podatkowy wskazał, że o prawdziwości wyjaśnień świadczy dokument pełnomocnictwa w wersji angielskiej udzielonego K. M. bezpośrednio przez Dyrektora "C" Pana W. W. B., potwierdzonego drugostronnie przez Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w K. L , w którego stopce znajduje się zapis: "[...] zbycie akcji". Fakt istnienia na dokumencie nazwiska M. E. dowodzi udziału świadka w tej operacji i prawdziwości składanych przez niego zeznań. Ponadto M. E. złożył wyjaśnienia na temat oświadczenia datowanego na [...] r., w którym K. M. potwierdza przyjęcie kwoty [...] zł "Później po tej transakcji ze znacznym opóźnieniem W. przedzwonił do mnie. Pamiętam to, bo byłem zaskoczony, że coś ode mnie jeszcze chce. Chciał oświadczenie, że przekazał pieniądze pełnomocnikowi, czyli K. Twierdził, że jest to potrzebne do księgowości".

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej na temat treści pokwitowania M. E. zeznał, że przesłał listownie do K. napisane przez niego odręcznie oświadczenie, iż firmy są rozliczone, a potem K. je podpisała i odesłała mu listownie zgodnie z jego prośbą. Oświadczenie to świadek następnie przekazał M. W. Ponadto w zeznaniach opisał rolę pełnioną przez pełnomocników firmy "C" tj. K. M. i I. E. (poprzednio W.) wskazując, że nie wybierały one kontrahenta do umowy, nie miały też żadnego wpływu na cenę akcji. O tym, że transakcje będą od P. do W., przez M. do W. podejmował decyzje, albo P., albo W., przekazując je później mu, a świadek informował "dziewczyny" (pełnomocników), że mają zawrzeć takie umowy w imieniu spółki malezyjskiej. Natomiast "o wszystkich warunkach umowy, to znaczy, że najpierw cena była 10 złotych a za chwilę kolejna umowa była na cenę 200 złotych decydował W., bo jemu to było potrzebne".

W trakcie drugiego przesłuchania w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej M. E. zeznał, że domyślał się że te operacje są właśnie w celu zmniejszenia podatku, choć nie mówiono mu o tym wprost.

I. E. (poprzednio W.) przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej we W. na temat zakresu swoich obowiązków związanych z udzielonym jej pełnomocnictwem wyjaśniła, że była z K. M. w W. w Biurze Maklerskim na umówionym spotkaniu, gdzie podpisywały umowy, ona umowy kupna, a K. sprzedaży, a o potrzebie wyjazdu poinformował ją mąż - M. E., natomiast kto zorganizował spotkanie nie wie. Wskazała, że pozostałe czynności, tj. poszukiwanie kontrahenta, negocjowanie treści umowy załatwiał ktoś inny, nie wie kto. Transakcję z dnia [...] opisała w sposób następujący." W dniu [...] ja kupowałam jedną akcję po 10 złotych, a następna umowa zawarta przez K. wskazuje, że akcje sprzedawane są dla "A" za pośrednictwem W. a po 200 złotych za sztukę. (...) bezpośrednim następstwem wynikającym z zawarcia tego samego dnia dwóch umów był wzrost akcji z 10 do 200 złotych za sztukę (...) odstęp pomiędzy podpisaniem umów przez Karinę i mnie - odpowiednio ja z P., ona z W., wynosił dokładnie nie pamiętam ile czasu, ale jak poszłam tam z K. to wszystkie te czynności zajęły nam kilkadziesiąt minut". Na temat rozliczeń pieniężnych I. E. wyjaśniła, że ona nie płaciła P. mimo, że na umowie widnieje zapłata w formie gotówki, a K. M. nie otrzymała zgodnie z umową gotówki [...] zł, gdyż nie miały upoważnień do dokonywania tego typu czynności.

W dniu [...] przesłuchana w charakterze podejrzanej K. M. zeznała w związku z podpisywaniem dokumentów: "Ja i I. (E.) byłyśmy w W. i wtedy zostały podpisane dokumenty dotyczące sprzedaży akcji "B" S.A. (...) Ja podpisywałam dokumenty "w ciemno" i nie pamiętam kto przedkładał mi je do podpisu. Dokumentu były podpisywane chyba w jakimś holu Biura Maklerskiego. Oprócz nas były obecne inne osoby- możliwe, że byli to pracownicy biura maklerskiego, nie wiem czy oni mogli być tam w związku z tymi podpisanymi przeze mnie umowami". Na temat pokwitowania zeznała, że: ".. .na tym pokwitowaniu jest mój podpis. To pokwitowanie podpisałam albo wtedy w W., gdy podpisałam wiele papierów, albo był to dokument, który wysłałam pocztą E. później ze S., bądź w 2001 r. lub 2002 r. (...) okazane mi pokwitowanie odbioru pieniędzy w kwocie [...] złotych stwierdza nieprawdę. Ja nigdy nie przyjęłam i nigdy nie widziałam takiej kwoty."

Na temat treści swoich zeznań złożonych w dniu [...] w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej D. Ż. wyjaśniła, że nie wspomniała nic o udziale W. i E., dlatego że przed przesłuchaniem oni doradzili jej taką treść wyjaśnień, obawiała się też, iż będzie obciążona jakimś podatkiem od prac dorywczych wykonanych w czasie studiów, gdyż za takie uważała dokonywane czynności.

Co do okoliczności wpłaty i wypłaty kwoty [...] zł na konto Spółki dokonane przez M. W. przesłuchani przez CBS KGP Zarząd we W. w charakterze świadków pracownicy "E" S.A. i "H" SA J. P. i E. L. wyjaśnili, co następuje:

W dniu [...] r. J. P. zeznał, że pracownicy "E" SA nie realizują transakcji gotówkowych, gdyż są one dokonywane przez pracowników kas bankowych "H" SA. Po okazaniu oryginałów dowodu wpłaty przez M. W. kwoty [...] zł z dnia [...] r. - godz. 11:43:55 oraz dowodu wypłaty z tego samego dnia tej samej kwoty dokonanej przez M. W. o godz. 12:03:58, świadek stwierdził, że na dowodach widnieją jego podpisy oraz, że po otrzymaniu dyspozycji od klienta wydrukował okazane dowody i przekazał je klientowi, który udał się z nimi do kasy w celu zrealizowania operacji. Świadek wskazał ponadto, że "... dnia [...] w "E" SA ul. [...] W. W. P. dokonał o godz. 11.42.32 wypłaty kwoty też [...] zł, a następnie ten sam W. P. w "E" SA ul. [...] dnia [...] o godz. 12.04.26 dokonał wpłaty tej samej kwoty, to jest [...]. Obie operacje: wypłata i wpłata zostały dokonane na tym samym rachunku W. P., przy czym również on realizował dyspozycję klienta.

W dniu [...] E. L., pracująca w "H" SA we W. na stanowisku kasjera, po okazaniu oryginałów dowodu powyżej opisanych wpłat i wypłat dokonywanych przez M. W. potwierdziła, że na dowodach widnieją jej stempel i podpis. W dniu [...] zeznała, że transakcje dokonane przez M. W. wpłaty kwoty [...] dnia [...] numer operacji [...] i wypłaty kwoty [...] numer operacji [...] z dnia [...] były operacjami bezgotówkowymi, co oznacza, że M. W. nie wpłacił i nie wypłacił fizycznie żadnych pieniędzy. Ponadto wyjaśniła, "że z zapisów dokonanych przeze mnie na obu dokumentach, to jest zapisania numerów «[...] » i «[...] » wiem, że operacja wpłaty przez M. W. była poprzedzona inną operacją wypłaty przez innego klienta, a po wypłacie w/w kwoty przez M. W. nastąpiła wpłata bezgotówkowa tych pieniędzy przez innego klienta".

Organ podatkowy ustalił, że zebrane dowody jako tworzące spójną i logiczną całość wskazują, że M. W. jako Wiceprezes Spółki zakupił 10.142 szt. akcji "B" SA bezpośrednio od D. P. po cenie zakupu 10 zł za 1 sztukę akcji. Zeznania M. W. w tym zakresie złożone w dniu [...], jako sprzeczne z dokumentacją operacji bankowych i z zeznaniami pracowników "E" SA i "H" SA oraz z wyjaśnieniami wszystkich pozostałych świadków będących uczestnikami zdarzeń w dniu [...] uznano za nieprawdziwe. Świadczy to o nie nawiązaniu stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Spółką a firmą malezyjską, a tym samym braku wydatku w kwocie [...], co wykazano przesłuchaniami świadków - pracowników "E" SA i "H" SA J. P. i E. L. oraz pełnomocnika - K. M. W świetle tego uznano, że pośrednictwo podmiotu zagranicznego zostało upozorowane przez M. W. i miało na celu zawyżenie rzeczywistych kosztów nabycia akcji, które faktycznie wyniosły [...] zł i wynikały z równowartości kwoty zapłaconej zbywcy tj. D. P. Natomiast spółka wypłaciła M. W. [...] zł, z czego tylko [...] zł przeznaczył na zakup akcji.

Zeznania świadków - pracowników "E" SA i "H" SA J. P. i E. L. świadczą również, że M. W. nie pożyczył Spółce żadnej kwoty. Umowa ta miała jedynie uprawdopodobniać zapłatę gotówkową za akcje w wysokości [...] zł [...] r. do rąk bliżej nieokreślonego przedstawiciela firmy malezyjskiej. Organ podatkowy natomiast wykazał, że środki te nie zostały fizycznie z banku wypłacone, tylko po obrocie bezgotówkowym na rachunku Spółki zostały z powrotem wpłacone na konto W. P., skąd pierwotnie pochodziły. Brak faktu wypłaty z banku sprawia, że zapłata za akcje w dniu [...] r. w kwocie [...] zł nie była w żaden sposób możliwa i do udzielenia pożyczki nigdy rzeczywiście nie doszło.

Organ podatkowy podkreślił, że umowa z dnia [...] r. z firmą malezyjską wbrew stanowisku strony mimo jej ważności z formalnego punktu widzenia, nie wywarła skutków na gruncie prawa podatkowego. Okoliczność zawierania przez umowę wszystkich koniecznych elementów istotnych nie powoduje sama w sobie jej skuteczności, gdyż nie doszło do wykonania praw i obowiązków stron umowy, a zatem nie została zrealizowana. Zdaniem organu podatkowego, skoro niewykonana umowa z firmą malezyjską została podpisana dla ukrycia rzeczywistej transakcji zawartej z D. P. i dla zawyżenia wartości nabytych akcji, był on uprawniony do poddania jej ocenie skutków podatkowych stosownie do art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Organ podatkowy podkreślił, że w tym zakresie nie musiał występować do sądu w trybie art. 189 kodeksu postępowania cywilnego o orzeczenie o nieważności (nieskuteczności) przedmiotowej umowy, co wynika z treści art. 199 a § 3 O. p., zgodnie z którym możliwość taka została uzależniona od istnienia wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, za wyjątkiem sytuacji gdy strona odmawia składania zeznań. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przy jej rozpatrywaniu nie zaistniały wątpliwości, co do charakteru stosunku prawnego wynikającego z umowy podpisanej z firmą malezyjską. Materiał dowodowy bezspornie bowiem przemawiał za uznaniem, że Spółka ta nie nabyła akcji "B" SA, wobec czego nie mogła ich sprzedać "A" Sp. z o.o. Istnienie umów w formie pisemnej nie jest samoistnym dowodem na powstanie określonych stosunków cywilnoprawnych, zwłaszcza w świetle wykazania w toku postępowania, że w rzeczywistości "A" Sp. z o.o. nabyła akcje od D. P., zaś umowy firmy malezyjskiej podpisane z D. P. i "A" Sp. z o.o. nie były wykonane.

Ustosunkowując się do zażalenia strony złożonego na podstawie art. 237 ustawy O. p. na postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii lub obrotu papierami wartościowymi na okoliczność wyceny akcji "B" SA w dacie ich zakupu przez "A" Sp. z o. o. organ odwoławczy nie uznał jego zasadności.

Zauważono, że w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym jednocześnie zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik nie podał, w związku z którym uregulowaniem prawnym wnosi o przeprowadzenie tego dowodu. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazano, że opinia biegłego ustalająca w drodze wyceny wartość akcji "B" SA nie ma w tym przypadku znaczenia dla sprawy, gdyż w toku postępowania ustalono rzeczywistą kwotę wydatków poniesioną na ich nabycie. Organ I instancji stwierdził nadto, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego w zakresie wyceny akcji "B" SA nie stanowi dowodu mogącego podważyć tą wartość, gdyż określałby jedynie wartość przybliżoną i nie przyczyniłby się do pełniejszego wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Wskazany w odwołaniu strony art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 ze zm.) dalej updop dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy określa przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a nie koszt z odpłatnego zbycia) w wysokości wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, w przypadku znacznego odbiegania ceny określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Organ odwoławczy stwierdził wobec tego zasadność uznania przez organ I instancji, że art. 14 ust. 1 updop nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ kwestia sporna nie dotyczy kwoty uzyskanego przez Stronę przychodu ze sprzedaży, lecz wielkości poniesionych przez nią wydatków na ich nabycie.

Nie podzielono stanowiska strony, że ustalenie rzeczywistej kwoty poniesionych przez "A" Sp. z o.o. wydatków nie stanowi o niezasadności wniosku o powołanie biegłego, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 updop kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji jest właśnie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Ich zaś rzeczywistą wielkość ustalono w toku postępowania w oparciu o wyjaśnienia D. P. będącego zbywcą tych akcji, która jako bezpośredni uczestnik spotkania z dnia [...] r. prócz M. W. posiadał pełną wiedzę, co do tych danych. Brak podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, że organ I instancji nie wziął pod uwagę "... całości przyjętego (rzekomo) przez reprezentującego Spółkę "A" M. W. i D. P. ekwiwalentu za sprzedane (również rzekomo) akcje", co dodatkowo przemawiać miało za potrzebą powołania biegłego. Organ odwoławczy przytoczył jako zaprzeczające temu twierdzeniu wyjaśnienia D. P. z dnia [...] r., że cyt. " ... w momencie wejścia tych akcji na giełdę W. miał się podzielić ze mną zyskiem ze sprzedaży akcji. W. nic mi nie zapłacił z tego tytułu żadnych pieniędzy" oraz w dniu [...] r. cyt.: "...W. praktycznie sprzedałem akcje po kosztach, nie sprzedałbym jemu akcji po takiej cenie gdyby nie perspektywa zysku przy debiucie ...". Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko strony, że ekwiwalent (podział przyszłych zysków przy wejściu "B" SA na GPW) winien stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów na poczynienie przez "A" Sp. z o. o. wydatków w tym zakresie. Skoro według umów zawartych pomiędzy D. P., a posiadaczami akcji, cena rynkowa wynosiła ok. 10 zł za sztukę, przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego, które według podatnika miałoby świadczyć o ich wyższej cenie w świetle wyników finansowych "B" SA w odniesieniu do ilości akcji przypadających na kapitał akcyjny nie jest zasadne. Organ uzasadniając tą tezę przywołał pojęcie wartości księgowej stanowiącej wielkość świadczącą o hipotetycznej wartości ekonomicznej tych akcji, która może mieć znaczenie tylko dla potencjalnych inwestorów nie może zaś świadczyć o ich wartości rynkowej, a tym bardziej o rzeczywistej wysokości poniesionych przez stronę wydatków na ich nabycie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O. p. poprzez określenie na podstawie niewiarygodnych źródeł dowodowych (wyjaśnień D. P., K. M., M. E. oraz l. E.) istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych uznano go za niezasadny. Odrzucenie bowiem wyjaśnień D. P., jak podnosi to podatnik z uwagi, że są niewiarygodne tylko dlatego, ponieważ były składane w postępowaniu karnym, wobec spójności materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Tak przedstawione stanowiska strony sugeruje, że wszystkie osoby podejrzane (w tym M. E., dla którego sprawa rozliczeń podatkowych jest obojętna) a także pracownicy banku składają wyjaśnienia i zeznania obciążające M. W..

Zakładając nawet, że to D. P. zaangażował do transakcji firmę malezyjską i zaniżył cenę w celu uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego i podatku od czynności cywilnoprawnych, należałoby również konsekwentnie przyjąć, że M. W. zapłacił D. P. [...] zł, co jednak w toku postępowania zostało wykluczono przy pomocy jednoznacznych zeznań świadków J. P. i E. L. oraz dowodów bankowych. Ponadto M. W. niezgodnie z prawdą zeznał, iż wypłacił fizycznie z banku [...] zł i w walizce zaniósł do hotelu [...] celem dokonania zapłaty za nabyte akcje, co pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań J. P i E. L.

Odnośnie podnoszonych zarzutów, iż K. M. zeznała, że nie zna M. E. i D. P. oraz nigdy nie była pełnomocnikiem firmy malezyjskiej stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że trakcie przesłuchania w dniu [...] r. K. M. potwierdziła fakt jej pełnomocnictwa, choć jej zeznania ograniczały się głównie do odpowiedzi: nie wiem, nie pamiętam, nie widziałam, przy czym przesłuchujący nie zadali jej w ogóle pytania o znajomość z w/w osobami. Wprawdzie świadek nigdy nie potwierdziła znajomości z D. P., przyznała jednak, że znała M. E. i w współpracy z nim i z I. E. złożyła fałszywe zeznania tylko odnośnie faktu ich udziału w tej sprawie. Poza tym zeznania złożone w UKS w dniu [...] r. oraz późniejsze wyjaśnienia w prokuraturze są zbieżne. Natomiast niezgodność wyjaśnień K. M. i M. E. z dokumentem pokwitowania nie rewiduje ustaleń, że nie nastąpiła zapłata kwoty [...] zł. Sprzeczność zeznań w zakresie, kto napisał odręcznie pokwitowanie tłumaczy znaczny upływ czasu, co jednak nie podważa ich wiarygodności, gdyż w istotnych aspektach sprawy zeznania tych osób są spójne.

Twierdzenie strony, że D. P. wspólnie z M E. zatajają dane niejakiego P., stanowi próbę podważenia wiarygodności materiału dowodowego w oparciu o rozbieżności co do nieistotnych szczegółów dla sprawy. Jest ono po za tym niezasadne, gdyż D. P. wyjaśnił, że to on skontaktował M. W. z M. E., który miał kontakt z P., lecz stwierdził przy tym, iż nie znał nazwiska tej osoby.

Dokumentacja księgowa Spółki i zeznania M. W. wskazują, że zapłata za nabyte akcje nastąpiła w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, z których to pieniędzy kwota [...] zł została wypłacona tego dnia przez M. W. z rachunku finansowego "A" Sp. z o. o. prowadzonego przez "E" SA, po dokonanej przez niego wcześniejszej wpłacie tych środków, co stanowić miało udzielenie "A" Sp. z o. o. pożyczki w kwocie [...] zł.

Wbrew tym twierdzeniom organ podatkowy ustalił na podstawie zeznań J. P.i E. L., że kwota [...] zł nie została fizycznie z banku wypłacona, tylko po obrocie bezgotówkowym na koncie "A" Sp. z o.o. powtórnie wróciły na rachunek W. P., skąd pierwotnie pochodziły. Twierdzenie strony, że zeznania te nie wykluczają posiadania przez M. W. pieniędzy i faktu zapłaty kwoty [...] zł firmie malezyjskiej na akcje, pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami świadków oraz z zapisami księgowymi "A" Sp. z o. o. dotyczącymi tej operacji. Niezgłaszanie przez firma malezyjską zarzutów co do braku zapłaty nie dowodzi, że zapłata została dokonana, gdyż wobec ustalenia faktu jej niezrealizowana, oczywisty był brak zobowiązania. Ponadto K. M. zaprzeczyła przyjęciu gotówki, a potwierdziły to i inni świadkowie, tj. M. E., D. P. i I. E.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że nie można podzielić twierdzenia podatnika, że księgi "A" Sp. z o. o. są rzetelne. Niezasadnie bowiem strona wywodzi, że skoro podstawą ujęcia w księgach nabycia akcji była skutecznie zawarta i wiążąca umowa, a organ l instancji nie przesądził o jej nieważności i nieskuteczności, to nie można wymagać było tego od osób prowadzących księgi Spółki. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że M. W. działając w imieniu Sp. z o.o. nabył akcje "B" dokonując wydatku w kwocie [...] zł, a więc księgi podatkowe zawierając inne dane nie przedstawiają stanu rzeczywistego. Przyjęcie zatem ich nierzetelności wynika z art. 193 § 2 O. p., który stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku. Dodano przy tym w uzasadnieniu, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O. p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, wystarczyły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy opierając się na regulacji art. 14 ust. 1, 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 8 updop określił, że wobec powyższych ustaleń faktycznych, Spółka winna była do przychodów podatkowych zaliczyć wartość sprzedaży, natomiast do kosztów uzyskania przychodów - faktyczne wydatki na ich nabycie. Natomiast Spółka sprzedaż akcji ujęła błędnie tylko na koncie rozrachunkowym w korespondencji z odpowiednim kontem zespołu 0, co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (tj. zaliczona statystycznie do kosztów uzyskania przychodów strata na sprzedaży [...] zł - faktyczna wartość nabycia [...] zł).

W odniesieniu do zaniżenia przychodów organ podatkowy wskazał:

- kwotę [...] zł jako wartość otrzymanych świadczeń niezaewidencjonowanych w przychodach Spółki - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

- kwotę [...] zł z tytułu umorzenia zobowiązania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, oraz zawyżenia kosztów uzyskania:

- kwotę [...] zł dotyczącą kosztów lat ubiegłych na podstawie art. 15 ust. 1 updop,

- kwotę [...] zł kosztów usług prawniczych na podstawie art. 15 ust. 1 updop, co nie było, zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym w odwołaniu, kwestionowane przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji przytaczając w jej uzasadnieniu argumentację podniesioną w odwołaniu, przy czym szczególnie zaakcentował kwestie błędnego zastosowania art. 199a § 3 O. p., które samodzielnie stwierdziły nieważność umowy strony z firma malezyjską, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem opartym na art.189 kpc.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący bezpodstawnie twierdzi, że prawidłowa pod względem formalnym z punktu widzenia prawa cywilnego umowy z firmą malezyjską wywierają skutki na gruncie prawa podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd o uprawnieniu organów podatkowych do samodzielnej oceny następstw podatkowych określonych czynności cywilnoprawnych.

W wyroku z dnia 13 maja 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 424/04) stwierdzono w tym zakresie, że "fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak a nie inaczej ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny".

Zgodnie z art. 199 a § 1 O. p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten w § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast § 3 cyt. art. określa, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest zatem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, przy czym wynikać mają one ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można uznać, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te oczywiście powinny mieć charakter obiektywny. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły brak rzeczywistego wykonania umowy z firmą malezyjską poprzez wnikliwe zbadanie bankowych dokumentów oraz przesłuchanie pracowników banku, którzy sami je sporządzali, co do ich znaczenia zwłaszcza w kontekście charakteru dokonywanych operacji finansowych na kontach osób biorących udział w kwestionowanych czynnościach prawnych pod kątem zaistnienia faktów wypłat gotówki czy też bezgotówkowego obrotu. Bezsprzecznie o niezrealizowaniu przedmiotowej umowy świadczą prawidłowo ocenione, jako wiarygodne zeznania świadków biorących udział w transakcjach potwierdzające fikcyjny cel umowy. Nie ma racji skarżący, że okoliczność ich składania w toku postępowania karnego dyskwalifikuje automatycznie ich moc dowodową, gdyż tworzą one spójną całość różniąc się jedynie w nieistotnych szczegółach. Należy przy tym podkreślić, że żadna z osób biorących udział w zdarzeniach w dniu [...] r. nie potwierdziła wersji zdarzeń przedstawionych przez M. W. Organ podatkowy, jak szeroko przedstawiono to w części wstępnej uzasadnienia przeanalizował wypowiedzi świadków i skonfrontował je ze sobą oraz pozostałym materiałem dowodowym. Powoływanie się przez skarżącego na próbę obciążania go przez pozostałych uczestników w tym kontekście jest nieuzasadnione, skoro wypowiedzi tych osób korelują z oświadczeniami pracowników banku zupełnie niezainteresowanych w sprawie oraz treścią dokumentów finansowych. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodzi, że niezrealizowana umowa z firmą malezyjską został podpisana wyłącznie dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej zawartej bezpośrednio z D. P., co miało służyć zawyżeniu wartości nabytych akcji. Nieistnienie pisemnej umowy o tej treści nie przesadza w żadnej mierze braku określonego stosunku prawnego, skoro o jej zawarciu świadczą pozostałe dowody.

Artykuł 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Pomocne staje się zatem odwołanie do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może wystąpić, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc przy tym okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ma na celu ukrycie innej czynności prawnej

Pozorność czynności prawnej ma miejsce również, jeśli strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Wówczas mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną ukrytą, która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli, polegającą na sprzeczności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby dane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych.

W doktrynie przyjęto, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 O.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy zatem, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Zwraca na to uwagę K. Radzikowski w artykule "Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego" (PP 2005/9/17) stwierdzając, że istotna jest możliwość korzystania przez władze skarbowe z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (nawet na podstawie art. 83 k.c. niezależnie od treści Ordynacji podatkowej). Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. (...)

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny skutków prawnopodatkowych przedmiotowych czynności prawnych w myśl art. 199a § 1 i 2 O.p.

Nie można natomiast zgodzić się z stanowiskiem skarżącego co do błędnego zastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż analiza zgromadzonego materiału uzasadniała oczywisty brak wątpliwości po stronie organu co do charakteru stosunku prawnego wynikającego z umowy podatnika z firmą malezyjską. Treść tego przepisu bezspornie bowiem świadczy, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy powstaje wyłącznie w razie istniejących obiektywnie wątpliwości organu podatkowego, co w ocenie Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Brak orzeczenia sądowego dotyczącego nieważności umów nie świadczy o wadach zebranego materiału dowodowego i nie jest warunkiem koniecznym, aby móc uznać zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ocena prawnopodatkowych skutków obu umów podpisanych w dniu [...] r. wynika z ustalonego w trakcie postępowania stosunku prawnego, który miał miejsce w rzeczywistości pomiędzy "A" Sp. z o. o. a D. P. Bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt, że nie zachowano w tej umowie wymaganej formy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że materiał dowodowy nie pozwala na takie stwierdzenia, wręcz przeciwnie, fakt ten wynika właśnie z materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień złożonych przez D. P. cyt: ".. .M. W. powiedział, że on może odkupić ode mnie te akcje, ale go interesuje "tarcza podatkowa" (...) M. W. przekazał mi pieniądze, prawdopodobnie w knajpie. Ja sprzedałem te akcje po 10 zł za sztukę. Razem otrzymałem [...] zł w gotówce" oraz "... ja nie dostałem żadnych pieniędzy od pełnomocnik firmy malezyjskiej "C", bo to W. ode mnie kupował. (...) popartych wyjaśnieniami pozostałych osób, które były uczestnikami tych zdarzeń. Z przytoczonych wyjaśnień wprost wynika, że wbrew twierdzeniom strony, D. P. dokonał sprzedaży akcji M. W. reprezentującemu "A" Sp. z o. o, gdyż z nim konsultował warunki sprzedaży i od niego otrzymał zapłatę. "Udział" malezyjskiej firmy był potrzebny dla podwyższenia kosztów nabycia akcji bez dokonywania faktycznego wydatku, w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono uzasadnienie prawne na gruncie prawa podatkowego oraz uzasadnienie faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego, a ocena wadliwości umów pod kątem prawa cywilnego nie należy do organu podatkowego.

Ponadto dokonano w niej oceny zebranych dowodów w sprawie i przedstawiono wypływające z nich wnioski, co do stanu faktycznego.

Również bezpodstawny jest zarzut skarżącego co do konieczności powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistej wartości akcji, skoro zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie miałaby ona w sprawie znaczenia, gdyż kwestią sporna nie jest kwota uzyskana z ich sprzedaży, lecz wysokość poniesionych wydatków na ich nabycie, których wielkość niewątpliwie została ustalona w drodze zeznań świadków uczestniczących w transakcji. Zgodnie z art.197 § 1 O. p., jeżeli w rozstrzyganej sprawie - zdaniem organu prowadzącego postępowanie - wymagane są wiadomości specjalne, organ ten może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie stosownej opinii. Z treści tego przepisu wynika, że po pierwsze, zwrócenie się z wnioskiem o wydanie takiej opinii jest fakultatywne (uznaniowe), jest zatem rzeczą zrozumiałą, że nie w każdej sprawie organ winien korzystać z takiej pomocy. Po drugie ustawa Ordynacja podatkowa wskazuje, iż korzystanie z takiego dowodu winno się odbywać w sytuacjach wymagających dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalnych, co w niniejszej sprawie nie było potrzebne. Nie ma racji strona powołując art. 14 ust. 1 updop jako podstawę do ustanowienia biegłego , gdyż stosuje się go, gdy organ podatkowy określa przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a nie koszt z odpłatnego zbycia) w wysokości wartości rynkowej, a cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że art. 14 ust. 1 updop nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, ponieważ ustalenia nie dotyczą kwoty uzyskanego przez stronę przychodu ze sprzedaży akcji, lecz wielkości poniesionych przez nią wydatków na ich nabycie.

W przypadku zbycia akcji w drodze sprzedaży przychodem, zgodnie z art. 14 ust. 1 updop jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Na podstawie wyżej przytoczonych regulacji Spółka winna była do przychodów podatkowych zaliczyć wartość sprzedaży, natomiast do kosztów uzyskania przychodów - faktyczne wydatki na ich nabycie. Organ podatkowy prawidłowo zatem stosując te przepisów ustalił wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.