Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. H.P. w dniu 7 września 2009 r. / data wpływu do organu / wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiła stan faktyczny, w którym będąc osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie jako wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

Na tle tego stanu faktycznego formułowała pytanie czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, powodujące po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jej zdaniem wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności. W takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę. Powołana operacja ma niewątpliwie charakter zbycia. Jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, skutkujące uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi zbycie na rzecz spółki przedmiotu tego wkładu, nie jest to jednak zbycie odpłatne. O ile w przypadku typowej sprzedaży prawa / będącego przedmiotem wkładu / można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki cena nie występuje. Jakkolwiek wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje udział w spółce jawnej, jednak nabycie udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej jest konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej, pozostałych wspólników. Z jego posiadaniem wiąże się możliwość uzyskania przychodu w przyszłości w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Sam udział nie stanowi przysporzenia majątkowego. Przedstawiony stan faktyczny nie jest objęty zakresem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /.

2. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko H.P. / podatnika / jest nieprawidłowe.

Wskazał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f., art. 8 § 1, art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – k.s.h. /. Na tej podstawie prawnej stwierdzał, że wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela, jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą podatnikowi przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Wierzytelność z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej i podatnik otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania z odsetkami. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. W przedstawionych okolicznościach następuje odpłatne zbycie wniesionych udziałów, które w myśl art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

3. H. P., po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na indywidualną interpretację.

Zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 11 ust. 1, art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu do tej spółki w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, powodujące po stronie wspólnika wnoszącego wkład powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Argumentowała, że wniesienie wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki do spółki jawnej stanowi nieodpłatne zbycie. Wspólnik nie uzyskuje odpłatności za wniesienie wkładu niepieniężnego. Udział wspólnika w spółce jawnej jest konglomeratem praw i obowiązków, nie jest przysporzeniem dla wspólnika. Z tytułu posiadanego udziału wspólnik dopiero może uzyskać przychód w przyszłości w sytuacji, w której działalności spółki jawnej przyniesie zysk. Uprawnienia wspólnika, które uzyskuje za wniesienie wkładu niepieniężnego nie są tożsame ze świadczeniem wzajemnym za strony spółki jawnej, z odpłatnością dla wspólnika za wniesienie wkładu niepieniężnego, z ceną. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / nie przewiduje sposobu ustalania wartości udziału uzyskiwanego przez wspólnika w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, w konsekwencji nie przewiduje istnienia przychodu po stronie wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny do spółki jawnej, elementu podstawy opodatkowania. Za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

6. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, d/ innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1/ jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia-według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2/ jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3 /jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4 / w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

9. W tym stanie prawnym art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów. Źródła przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przykładowo, w sposób otwarty wymienia art. 18 u.p.d.o.f. Nie można pomijać, że do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające tylko posiadanie przez podatnika źródła przychodu. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / nie stanowi o opodatkowaniu źródła przychodu. Źródło przychodu posiadane przez podatnika musi przynieść / wygenerować / przychód dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez podatnika przychód ze źródła przychodu jest jednym z ustawowych elementów konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. Brak przychodu ze źródła przychodu wyklucza istnienie dochodu, w następstwie wyklucza istnienie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak podstawy opodatkowania wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie każda korzyść, przysporzenie uzyskiwane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej / u.p.d.o.f. /. Przychód definiuje co do zasady art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma tylko taka korzyść, przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, które podlega zakwalifikowaniu do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej / u.p.d.o.f. /.

Także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia przychodu.

10. W tym stanie prawnym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadnia wyłącznie powołanie art. 9 ust. 1 - 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. / także w związku z art. 8 i art. 28 k.s.h. /. Dyrektor Izby Skarbowej pomija w swej argumentacji, że art. 9 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. określa podstawę opodatkowania co do zasady w postaci dochodu / nadwyżki sumy przychodów ze źródła przychodu nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym /. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. opisują źródła przychodów. Te unormowania nie stanowią co jest przychodem ze źródła przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej / u.p.d.o.f. /, w następstwie elementem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci dochodu.

Stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci dochodu w rozumieniu ustawy podatkowej wymagało od Dyrektora Izby Skarbowej uprzedniego stwierdzenia, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskał przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, co do zasady art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej takiego stwierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił. Dyrektor Izby Skarbowej pominął pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej, co do zasady art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f. Brak takiego stwierdzenia / by podatnik uzyskał przychód ściśle w rozumieniu ustawy podatkowej, co do zasady art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f. / powoduje, że dowolne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej istnienia dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f., w następstwie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak podstawy opodatkowania jest równoznaczny z brakiem jednego z elementów ustawowej konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w u.p.d.o.f.

11. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki udzielonej osobie trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dlatego, że ta wierzytelność jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. jest dowolne w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje by wniesienie do spółki jawnej tego wkładu niepieniężnego przynosiło osobie fizycznej wnoszącej wkład / generowało / przychód ściśle w rozumieniu ustawy podatkowej, co do zasady art. 11 ust. 1 – 2b u.p.d.o.f.

12. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a.