Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 829/21 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 829/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej strona zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, mimo jej wydania w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w ramach którego przyjęto, iż:

- z terenu K. "X" w L. pozyskano około 141 ton złomu,

- wszelkie pracy związane z demontażem maszyn na terenie K. "X" skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,

- towar pozyskany z terenu K. "X" był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki T. s.c. i składowany na terenie wskazanej firmy w P. przy ul. G. [...],

podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast sam złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy T. s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo iż została ona wydana na podstawie nie w pełni wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej jego oceny, co skutkowało przyjęciem w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu K. "X" samochodów ciężarowych należących do T. s.c. oraz firmy I., iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie K. "X" nie należało do obowiązków pracowników K. sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podjęcia, przed wydaniem decyzji, czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników K. sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren K. "X" odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, wydaną w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania świadka P. Z., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz I., podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w E. s.c.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na uznanych za wiarygodne zeznaniach oraz wyjaśnieniach K. R., co do faktur wystawionych przez E. s.c. na rzecz I., pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, która została oparta na całkowicie dowolnym ustaleniu, iż gotówkowy sposób płatności faktur wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych przez I. z E. s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podatkowy ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy I. a E. s.c., co w rezultacie doprowadziło do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. od przychodu a nie od uzyskanego przez niego dochodu.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane przez ich mocodawców stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty, choć wymienione w kilku punktach koncentrują się na wadliwej ocenie przez sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia m.in. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano wprawdzie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn.zm.), dalej jako:" u.p.d.o.f.", wskazując na konieczność uwzględnienia przy obliczaniu dochodu kosztów uzyskania przychodów i na to, że pominięcie kosztów uzyskania przychodów powoduje, że podstawę opodatkowania stanowi przychód, a nie dochód, jednakże nie zgłoszono ani zarzutu naruszenia tego przepisu, ani naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesiono także, że w przypadku niemożności wykazania wysokości poniesionych kosztów przychodu, organ powinien skorzystać z możliwości szacowania tych kosztów na podstawie art. 23 o.p. Strona skarżąca kasacyjnie jednakże nie wskazała w podstawach kasacyjnych art.23 o.p.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem uzupełniać skargi kasacyjnej lub precyzować jej podstaw. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podatkowy ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy I. a E. s.c. jest zatem niezasadny. Strona w istocie bowiem kwestionuje niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie – ustalenia faktyczne. Wynika to z opisu zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której wskazano na to, że wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że podstawę opodatkowania stanowi przychód, a nie dochód. Sformułowany w podstawach kasacyjnych zarzut jest zarzutem procesowym, odnoszącym się do zupełności postępowania dowodowego i oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto argumentację sądu meriti dotyczącą niemożności szacowania poniesienia wydatku (a tego w istocie domaga się skarżący).

3.3. Pozostałe zarzuty (naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art.191 o.p.) odnoszą się do zasadności zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów –wydatków poniesionych na zakup złomu od spółki E. s.c.

Skarżący, nie zgłaszając zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, nie zakwestionował poglądu sądu pierwszej instancji, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne jego poniesienie, a celem poniesienia jest uzyskanie przychodów, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Wydatek ten (koszt) nie może także wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszt ten musi być także należycie udokumentowany, a obowiązek należytego udokumentowania faktu poniesienia wyprowadzić należy z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można uznać za należycie udokumentowany kosztu, który wynika z faktury wystawionej przez podmiot, który nie dysponował sprzedanym towarem.

Sprawdzając prawidłowość obliczenia przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ musiał zbadać, czy wszystkie koszty zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów spełniały wskazane powyżej warunki. Zakwestionował część faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawionych przez E. spółkę cywilną, uznając że nie posiadała ona takiej ilości złomu, jaką sprzedała skarżącemu.

3.3. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ nie skupił się wyłącznie na zeznaniach wspólnika spółki cywilnej E. i jego zeznaniach dotyczących wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Zebrał bowiem dowody, z których wynikało, w jakim czasie i ile złomu mogła legalnie uzyskać E. z terenu kopalni, w tym przeprowadzono dowody, z których wynikało, czy po 31 lipca 2010 r. i w styczniu 2011 r. spółka cywilna E. miała prawo wywozić złom z terenu kopali, na czyje zlecenia złom ten pozyskiwała, w jakim okresie trwały na terenie kopalni prace rozbiórkowe, zamówione przez zarządcę terenu. Przesłuchał także wspólniczkę E., uzyskał także dowody w postaci oświadczeń osoby zajmującej się w imieniu właściciela kopalni rozbiórkami na tym terenie, badał obowiązki firmy ochraniającej teren kopalni.

Z dowodów tych wynikało, że w 2010 r. spółka E. była podwykonawcą innego przedsiębiorcy, który przyjął zlecenie i miał prawo wywozić złom z terenu kopalni. Ustalono także, że umowa ta została wykonana 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, nawet jeżeli złom był wywożony przez spółkę E. z terenu kopalni, to z materiału dowodowego nie wynika, że wywóz ten odbywał się za zgodą właściciela tego terenu. Z materiału dowodowego nie wynika, aby spółka E. miała zawartą umowę z właścicielem terenu kopalni na prace rozbiórkowe po 31 lipca 2010 r. bądź też, że działała na zlecenie podmiotu, który taką umowę z właścicielem terenu i znajdujących się na nim maszyn i urządzeń na ten późniejszy okres posiadał. Ta kwestia była kluczowa dla oceny dowodów zakupu złomu. Jeśli nawet spółka E. wywoziłaby złom z terenu kopalni po 31 lipca 2010 r. , to złom ten nie stanowiłby jej własności . Tym samym wystawione przez nią faktury, nawet jeśli dokumentowały wejście przez skarżącego w posiadanie złomu i nabycie przez niego własności złomu, nie potwierdzałyby prawa spółki E. do sprzedaży tego złomu, a tym samym faktury wystawione przez ten podmiot byłyby niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym i faktycznym (co do osoby sprzedawcy i co do dokumentowanej fakturą czynności prawnej). O ile bowiem nabywca rzeczy zbytej przez osobę nieuprawnioną jest chroniony na podstawie art. 169 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego i nabywa jej własność , o tyle nie można uznać, że zapłata nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży, ta bowiem zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę (art. 535 § 1 k.c.). Osoba, która nie była uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą (złomem) nie mogła bowiem przenieść własności na rzecz skarżącego w myśli zasady "nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet". Oznacza to, że spółka E. nie będąc właścicielem złomu, nie mogła przenieść własności tego złomu na skarżącego. Tę okoliczność organy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazały w sposób niewątpliwy, rozważając cały zebrany materiał dowodowy oraz oceniając go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zauważyć zresztą należy, że sąd pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą kontrolę postępowania dowodowego i obszernie wyjaśniał w uzasadnieniu, dlaczego ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe uznał za zgodną z art. 191 o.p., a zebrany materiał dowodowy za zupełny. Podejmując próbę podważenia stanowiska sądu w tym zakresie skarżący kasacyjnie powołuje się na niektóre tylko dowody, ignorując inne dowody zebrane w toku postępowania. Pomija także argumenty przesądzające o tym, że części z nich nie uznano za wiarygodne i z jakiej przyczyny. Nie wskazuje natomiast na błędy w rozumowaniu organów, niepozwalające na wyprowadzenie takich wniosków po wszechstronnym, a nie wybiórczym, rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o zeznania kolejnych świadków, w tym również pracowników firmy ochroniarskiej. Rzeczą organu nie było badanie, czy pracownicy ochrony należycie wykonywali obowiązki, wynikające z umowy zawartej pomiędzy ich pracodawcą a właścicielem kopalni. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w celu prawidłowego wykonania obowiązków notowali oni ruch pojazdów (wjazd i wyjazd na teren kopalni), wskazał także na niepodważony przez skarżącego kasacyjnie fakt, że pomimo istnienia 3 bram, tylko jedna z nich (strzeżona przez firmę ochroniarską) mogła być wykorzystana przez pojazdy samochodowe. Istotne jest to, że spółka E. po 31 lipca 2010 r. nie była uprawniona, nawet na podstawie umowy z innym podmiotem uprawnionym do pozyskiwania złomu z terenu kopalni, do wywożenia złomu z terenu kopalni. Takie uprawnienie miała jedynie jako podwykonawca do 31 lipca 2010 r., kiedy to właściciel kopalni i znajdujących się na jej terenie urządzeń i maszyn potwierdził zakończenie prac rozbiórkowych przez podmiot, który był zobowiązany do wykonania prac mających na celu pozyskanie złomu i jego wywóz z terenu kopalni. Spółka E. nie ewidencjonowała ilości wywiezionego złomu. Nie prowadził jej także bezpośredni kontrahent właściciela terenu, jednak ilość złomu została ujawniona w protokole zakończenia robót. Nawet jednak, gdyby spółka E. ewidencję taką prowadziła, to i tak, wobec nieposiadania prawa do złomu wywożonego bez umowy z właścicielem kopalni, nie potwierdzałoby to sprzedaży złomu na rzecz skarżącego ze wskazanych wyżej powodów.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb załatwienia sprawy i został prawidłowo oceniony. Przesłuchiwanie świadków na okoliczność wywozu złomu z terenu kopalni po 31 lipca 2010 r., pracowników spółki E. i skarżącego co do wywozu złomu i jego ilości miałoby znaczenie wyłącznie wówczas, gdyby z pozostałych dowodów wynikało, że spółka E. była właścicielem złomu. Wykazanie przez organ, że tak nie było i oparcie się w tym zakresie na dowodach pochodzących od właściciela terenu kopalni wyjaśniało tę kwestię w sposób niewątpliwy. Pracownicy, którzy nie uczestniczą w zarządzaniu firmą, mogą posiadać informacje, czy taki złom był wywieziony i w jakich ilościach. Nie są jednak informowani co do źródła pochodzenia złomu lub, jak w tym przypadku, uprawnień E. do jego zbycia jako właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że fakt zapłaty za złom gotówką sam w sobie nie stanowi o fikcyjności transakcji. Taki pogląd wyraziły także organy i sąd pierwszej instancji. Jednak w tym wypadku, gdy E. nie rozporządzała prawem własności złomu, rozliczenie gotówkowe może potwierdzać fakt nieposiadania prawa do dysponowania złomem. Ponadto, nawet jeśli faktycznie do zapłaty gotówką doszło w kwotach wykazanych na fakturze, to nie mogła to być zapłata ceny z umowy sprzedaży, skoro do takiej umowy nie doszło.

3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1lit. a, § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B.Cieloch s.NSA T. Zborzyński